14.06.2019

ссылка на статью: бухвести.рф/123094

Экспедитором заключен договор транспортной экспедиции с филиалом иностранной компании на перевозку груза от места отправления до порта в РФ и таможенное оформление экспорта. До порта товар перевозится на автомобиле, от порта - на морском транспорте.
От порта до пункта назначения за пределами РФ перевозку этого же груза организует тот же экспедитор, но по договору уже с непосредственно иностранной организацией (без участия филиала в РФ). Экспедитор претендует на применение нулевой налоговой ставки НДС на основании пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ.
Какая ставка НДС должна применяться на первом этапе перевозки, какая - на втором?
Повлияет ли наличие двух договоров на применяемую ставку НДС?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Формально в анализируемой ситуации организация-экспедитор сможет претендовать на применение нулевой налоговой ставки НДС лишь в части услуг, оказанных по договору, заключенному непосредственно с иностранной организацией. В части услуг по договору, предусматривающему организацию перевозки товара от пункта отправления до порта в РФ, будет применяться налоговая ставка 20 процентов. Иную точку зрения (о правомерности применения нулевой ставки НДС к услугам в рамках двух договоров) организация-экспедитор в данном случае должна быть готова отстаивать в споре с налоговым органом, в том числе в судебном порядке. Точно оценить перспективы такого разбирательства мы не можем. При этом полагаем, что в данном случае существуют предпосылки для решения спора в пользу организации-экспедитора, поскольку, по сути, она осуществляла организацию единой международной перевозки товара (от пункта отправления в РФ до пункта назначения за пределами РФ) в рамках двух взаимосвязанных договоров, которые заключены от имени одного заказчика - иностранной организации.

Обоснование позиции:
Налоговые ставки НДС установлены ст. 164 НК РФ. Если иное не предусмотрено п.п. 1, 2 и 4 указанной статьи, налогообложение производится по налоговой ставке 20 процентов (п. 3 ст. 164 НК РФ).
Согласно пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации транспортно-экспедиционных услуг (в том числе услуг по таможенному оформлению грузов), оказываемых на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки.
Для целей приведенной нормы под международными перевозками товаров понимаются перевозки товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река - море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории РФ. В письме ФНС России от 20.06.2012 N ЕД-4-3/10120@ разъясняется, что транспортно-экспедиционные услуги, предусмотренные пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, оказываемые российской организацией на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки товаров в смешанном сообщении с использованием нескольких видов транспорта от пункта отправления, расположенного на территории РФ, до пункта назначения, расположенного на территории иностранного государства, подлежат налогообложению НДС по ставке в размере 0 процентов.
Одним из документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов в отношении транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки, является контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на оказание указанных услуг (пп. 1 п. 3.1 ст. 165 НК РФ).
Официальных разъяснений и материалов судебной практики по вопросу применения налоговых ставок в ситуации, аналогичной рассматриваемой, нами не обнаружено.
Из буквального толкования приведенных норм, на наш взгляд, следует, что для применения экспедитором нулевой налоговой ставки НДС необходимо, чтобы организация международной перевозки товара осуществлялась им на основании одного договора (контракта). Это прослеживается и из определения ВС РФ от 22.12.2014 N 305-КГ14-4881: доводы налогоплательщика о том, что оказанные им услуги по перевозке являются частью международной перевозки, отклонены, поскольку договор был заключен именно на перевозку товара между двумя пунктами, расположенными на территории РФ. При этом доказательств того, что перевозка товара по российской территории произведена в рамках общего договора об осуществлении международной перевозки, представлено не было.
Если придерживаться данной логики, то формально в анализируемой ситуации организация-экспедитор сможет претендовать на применение нулевой налоговой ставки НДС лишь в части услуг, оказанных по договору, заключенному непосредственно с иностранной организацией (организация перевозки товара от порта в РФ до пункта назначения, находящегося за пределами РФ), то есть в части услуг по организации международной перевозки. В части услуг по договору, предусматривающему организацию перевозки товара от пункта отправления до порта в РФ, то есть по территории РФ, будет применяться налоговая ставка 20 процентов (п. 3 ст. 164 НК РФ, дополнительно смотрите письмо Минфина России от 03.04.2014 N 03-07-РЗ/14918).
Иную точку зрения (о правомерности применения нулевой ставки НДС к услугам в рамках двух договоров) организация-экспедитор в данном случае должна быть готова отстаивать в споре с налоговым органом, в том числе в судебном порядке. Точно оценить перспективы такого разбирательства мы не можем. При этом полагаем, что в рассматриваемой ситуации существуют предпосылки для решения спора в пользу организации-экспедитора, поскольку, по сути, она осуществляла организацию единой международной перевозки товара (от пункта отправления в РФ до пункта назначения за пределами РФ) в рамках двух взаимосвязанных договоров, которые заключены от имени одного заказчика-иностранной организации (филиалы иностранных организаций действуют от имени иностранных организаций, более подробно смотрите Энциклопедию решений. Филиалы и представительства иностранных юридических лиц).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

Ответ прошел контроль качества

23 мая 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.