07.06.2019

ссылка на статью: бухвести.рф/122851

Организация (общий режим налогообложения) приобрела в лизинг на 12 месяцев грузовой автомобиль - автокран бортовой с КМУ 732450 (КамАЗ 65115). Балансовая стоимость - 6 325 000 руб. Предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя.
Автомобиль предназначен для передачи в аренду (как и вся спецтехника в организации, основной вид деятельности которой - аренда спецтехники).
Договором лизинга предусмотрена уплата лизингополучателем задатка, списываемого в счет выкупной стоимости предмета лизинга.
В дальнейшем организация погашает оставшуюся часть стоимости предмета лизинга в соответствии с графиком лизинговых платежей. График лизинговых платежей и график начисления лизинговых услуг не совпадают.
Переход права собственности на предмет лизинга предусмотрен договором лизинга. В ежемесячный лизинговый платеж (600 000 руб.) входит часть выкупной стоимости (200 000 руб.). Задаток перечислен в декабре 2018 года. НДС, исчисленный лизингодателем с суммы задатка, был принят к вычету лизингополучателем. Федеральный стандарт бухгалтерского учета 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (утвержден приказом от 16.10.2018 N 208н) организация не применяет*(1).
Как учитывать в налоговом и бухгалтерском учете платеж задатка по договору лизинга?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
НДС, ежемесячно предъявляемый лизингодателем по лизинговым платежам, принимается к вычету в полной сумме. Ежемесячно восстанавливать необходимо сумму НДС в размере, приходящемся на засчитываемую часть выкупной стоимости (200 тыс. руб.).
В целях налогообложения прибыли выкупная стоимость, входящая в ежемесячный лизинговый платеж (200 тыс. руб., за вычетом НДС), в расходах не учитывается, а формирует первоначальную стоимость собственного ОС.
Возможные проводки указаны в тексте ответа.

Обоснование позиции:

НДС

Поскольку в рассматриваемой ситуации перечисленный задаток зачитывается в счет оплаты выкупной стоимости предмета лизинга, то указанный задаток является предоплатой, поэтому лизингодатель при получении указанных денежных средств в 2018 г. обязан был исчислить НДС по расчетной ставке 18/118 и выставить лизингополучателю "авансовый" счет-фактуру (пп. 2 п. 1 ст. 167, абзац 2 п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 164, п.п. 1, 3 ст. 168, п. 5.1 ст. 169 НК РФ, письма Минфина России от 10.04.2017 N 03-07-14/21013, от 02.02.2011 N 03-07-11/25).
Предъявленную лизингодателем сумму НДС, исчисленную с задатка, лизингополучатель имеет право принять к вычету на основании п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ. Как следует из вопроса, лизингополучатель воспользовался указанным правом.
В силу п.п. 1, 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ лизингополучатель вправе заявлять налоговые вычеты по НДС (в соответствующих налоговых периодах) на полную сумму лизинговых платежей на основании счетов-фактур лизингодателя. При этом порядок вычетов НДС у лизингополучателя не зависит от включения (или не включения) в состав лизинговых платежей выкупной стоимости лизингового имущества.
В случае включения сумм выкупной стоимости имущества в лизинговые платежи вычет НДС, предъявленного лизингодателем, лизингополучателю следует производить в полной сумме на основании счетов-фактур, оформленных лизингодателем по лизинговым платежам с учетом выкупной стоимости имущества (п. 2 письма Минфина России от 07.07.2006 N 03-04-15/131*(2), смотрите также письмо Минфина России от 23.01.2012 N 03-07-11/18).
При этом согласно пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету покупателем в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг, подлежат восстановлению. Восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по оказанным услугам подлежат вычету в порядке, установленном гл. 21 НК РФ (то есть в периоде, когда предоплаченная услуга оказана). Суммы налога, принятые к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг, подлежат восстановлению в размере налога, принятого налогоплательщиком к вычету по оказанным ему услугам, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).
В случае если договором предусмотрен частичный зачет сумм ранее перечисленной оплаты (частичной оплаты) в оплату стоимости отгруженных товаров, оказанных услуг, то восстановление покупателем сумм НДС, принятых им к вычету по ранее перечисленной оплате (частичной оплате), производится в размере, соответствующем части стоимости товаров, услуг, в оплату которых засчитываются суммы ранее перечисленной оплаты (частичной оплаты) на основании договора (письмо Минфина России от 28.11.2014 N 03-07-11/60891, определение ВС РФ от 24.11.2014 N 304-КГ14-3718, письмо ФНС России от 17.07.2015 N СА-4-7/12693).
В рассматриваемой ситуации в сумму ежемесячного лизингового платежа входит также и выкупная стоимость предмета лизинга (200 тыс. руб.), в оплату которой засчитывается сумма ранее перечисленного задатка, поэтому восстанавливать необходимо сумму НДС в размере, приходящемся на засчитываемую часть выкупной стоимости: 30 508,47 руб. (200 тыс. руб. х 18/118)*(3), смотрите также постановление Девятнадцатого ААС от 28.09.2016 N 19АП-2392/15*(4).

Налог на прибыль

Поскольку в рассматриваемой ситуации предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, то в налоговом учете амортизацию по данному имуществу начисляет лизингодатель (п. 10 ст. 258 НК РФ).
Сумма задатка, перечисленная лизингополучателем, расходом не признается (п. 32 ст. 270 НК РФ).
При этом лизингополучатель в целях налогообложения прибыли после получения предмета лизинга в пользование учитывает расходы на уплату лизинговых платежей в составе прочих расходов на дату предъявления лизингодателем документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо на последнее число отчетного (налогового) периода, в зависимости от того, какой вариант учета прочих расходов установлен в учетной политике организации в целях налогообложения (пп. 10 п. 1 ст. 264, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, письмо Минфина России от 14.06.2018 N 03-03-06/1/40780).
Обратите внимание, что выкупная цена, предусмотренная договором, не может учитываться в составе расходов лизингополучателя (п. 5 ст. 270 НК РФ). После завершения договора лизинга она сформирует в налоговом учете лизингополучателя первоначальную стоимость собственного ОС, которое ранее использовалось в качестве предмета лизинга. Отнесение стоимости амортизируемого имущества к расходам организации для целей налогообложения осуществляется посредством механизма амортизации в соответствии со ст.ст. 256-259.3 НК РФ (смотрите, например, письма Минфина России от 18.02.2019 N 03-03-06/1/10341, от 28.01.2019 N 03-03-06/1/4571, от 27.01.2017 N 03-03-06/1/4276, от 07.12.2016 N 03-03-06/1/72853). Таким образом, суммы, уплачиваемые в счет оплаты выкупной цены предмета лизинга (200 тыс. руб. ежемесячно), до перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (реализации лизингового имущества) следует рассматривать для целей налогового учета у лизингополучателя как авансовые платежи.
То есть сумма в размере 200 тыс. руб. (за вычетом НДС) в рассматриваемой ситуации формирует первоначальную стоимость ОС. Остальная сумма, ежемесячного лизингового платежа (400 тыс. руб., за вычетом НДС) учитывается в составе прочих расходов на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Бухгалтерский учет

Поскольку предмет лизинга согласно условиям договора учитывается на балансе лизингодателя, то амортизацию по нему в бухгалтерском учете начисляет лизингодатель (п. 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).
У лизингополучателя в течение действия договора лизинга предмет лизинга учитывается на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" (п. 8 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, далее - Указания), по стоимости, указанной в договоре лизинга (смотрите Инструкцию по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций).
В случае, когда переход права собственности на имущество предусмотрен непосредственно договором лизинга, на счете 001 "Арендованные основные средства" подлежит учету стоимость имущества, включающая в себя лизинговые платежи и выкупную цену, определенную договором лизинга (смотрите также п. 11 Указаний, п.п. 7, 8 ПБУ 6/01).
Сумма перечисленного лизингодателю задатка не признается расходом лизингополучателя, а учитывается в составе дебиторской задолженности (п.п. 3, 16 ПБУ 10/99).
Бухгалтерские записи у лизингополучателя могут быть следующими:
Дебет 76, субсчет "Задаток по договору лизинга" Кредит 51
- произведена уплата задатка;
Дебет 68 Кредит 76, субсчет "НДС с аванса"
- принят к вычету НДС по задатку (на основании счета-фактуры, полученного от лизингодателя);
Дебет 001
- предмет лизинга принят на забалансовый учет по стоимости, равной сумме лизинговых платежей с учетом выкупной стоимости.
Далее ежемесячно:
Дебет 20 Кредит 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"
- 500 руб. (600 тыс. руб. - НДС, исчисленный по ставке 20% (100 тыс. руб.)) - после получения предмета лизинга в пользование начислен первый лизинговый платеж (в соответствии с документами, представляемыми лизингодателем) (п. 9 Указаний);
Дебет 19 Кредит 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"
- 100 тыс. руб. - учтен НДС, предъявленный лизингодателем по лизинговому платежу;
Дебет 68 Кредит 19
- 100 тыс. руб.- принят к вычету НДС, входящий в состав лизингового платежа (на основании счета-фактуры лизингодателя);
Дебет 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" Кредит 76, субсчет "Задаток по договору лизинга"
- 200 тыс. руб. - сумма задатка зачтена в счет оплаты выкупной стоимости;
Дебет 76, субсчет "НДС с аванса" Кредит 68
- 30 508,47 руб.- восстановлен НДС с задатка в части, соответствующей сумме НДС, принятому к вычету по выкупной стоимости в составе лизингового платежа (но по ставке 18/118);
На дату перехода права собственности предмет лизинга выбывает и появляется собственное ОС:
Кредит 001
- стоимость лизингового имущества списана с забалансового учета;
Дебет 03 Кредит 02
- кран учтен в составе собственных ОС, предназначенных для сдачи в аренду (п. 5 ПБУ 6/01, п. 10, п. 11 Указаний).
Как видим, на балансе организации появляется ОС с первоначальной стоимостью, состоящей из лизинговых платежей и выкупной цены. Причем остаточная стоимость ОС будет равна нулю, так как вся сумма, установленная договором лизинга, полностью учтена в бухгалтерском учете лизингополучателя в составе расходов при начислении лизинговых платежей.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Учет основного средства лизингополучателем (баланс лизингодателя) (на основании Указаний N 15);
- Энциклопедия решений. Учет основных средств, приобретенных для передачи во временное пользование.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

13 мая 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Приказ вступил в силу 06.01.2019, однако положения нового стандарта применяются начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год. Организация может принять решение о применении ФСБУ 25/2018 ранее указанного срока, отразив это в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
*(2) Доведено для сведения и использования в работе письмом ФНС России от 01.09.2006 N ММ-6-03/881@.
*(3) С 01.01.2019 основная ставка НДС изменена с 18 до 20% (п. 3 ст. 164 НК РФ).
Новая ставка 20% применяется в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (выполненных, оказанных), переданных начиная с 01.01.2019 (ч. 4 ст. 5 Федерального закона от 03.08.2018 N 303-ФЗ).
В письме ФНС России от 23.10.2018 N СД-4-3/20667@ приведены разъяснения по порядку действий налогоплательщиков в переходный период. В частности, в п. 1.1 названного письма указывается, что вычеты сумм НДС, исчисленных по налоговой ставке в размере 18/118 с оплаты, частичной оплаты, полученной до 01.01.2019 в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), имущественных прав, производятся продавцом с даты отгрузки этих товаров (работ, услуг), имущественных прав в размере налога, ранее исчисленного по налоговой ставке 18/118 в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 172 НК РФ.
При этом суммы налога, принятые к вычету покупателем при перечислении продавцу до 01.01.2019 сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав, подлежат восстановлению покупателем в соответствии с п. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ. Восстановление сумм налога производится в размере налога, исчисленного исходя из налоговой ставки 18/118.
*(4) Постановлением АС Центрального округа от 08.02.2017 N Ф10-5649/16 оставлено без изменения.