04.12.2018

ссылка на статью: бухвести.рф/114797

На предприятии приобретено новое оборудование (основное средство) в рамках освоения выпуска новых видов изделий. Оборудование пригодно к эксплуатации и на нем производятся опытные образцы новых изделий. Промышленное производство новых изделий планируется в следующем году. В текущем году опытные образцы новых изделий отрабатываются в рамках затрат на НИОКР с использованием приобретенного оборудования.
Работы по НИОКР не завершены. Оборудование использовалось разово. В отдельные месяцы налогового периода оборудование простаивало. При этом другие изделия с его помощью не изготавливались.
Когда правильно вводить в эксплуатацию оборудование и где учитывать расходы на амортизацию данного оборудования в рамках бухгалтерского и налогового учета в случае ввода в эксплуатацию до начала запуска нового производства?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Оборудование вводится в эксплуатацию в периоде, когда оно пригодно к эксплуатации.
Амортизация такого оборудования, на наш взгляд, учитывается в составе расходов на НИОКР.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

Порядок учета на балансе организаций объектов основных средств регулируется в том числе ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01).
Согласно п. 4 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой признается, в частности, сумма фактических затрат организации на их сооружение и изготовление (п.п. 7, 8 ПБУ 6/01).
Таким образом, основное средство вводится в эксплуатацию при соблюдении условий, названных в п. 4 ПБУ 6/01, и после завершения формирования первоначальной стоимости.
Иными словами, объект принимаются к учету в качестве основного средства (далее - ОС), когда он пригоден к эксплуатации.
Тот факт, что объект еще не используется для извлечения дохода, для признания объекта ОС в целях бухгалтерского учета значения не имеет.
Кроме того, как следует из вопроса, объект уже используется в деятельности организации.
Порядок документального оформления при вводе в эксплуатацию ОС смотрите в Энциклопедии решений. Бухгалтерский учет приобретения основных средств за плату.
Стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования (п. 17 ПБУ 6/01).
Начисление амортизационных отчислений по объекту ОС начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01).
При этом начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится (п. 24 ПБУ 6/01).
По общим правилам суммы начисленной амортизации являются расходами по обычным видам деятельности и признаются независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы (п.п. 5, 8, 17, 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
По нашему мнению, в общем случае изготовления продукции на новом оборудовании с целью испытания оборудования амортизационные отчисления учитываются в составе расходов организации в порядке, приведенном в Вопросе: Организация, находящаяся на общей системе налогообложения, построила новый цех. В нем расположено технологическое оборудование, предназначенное для выпуска готовой продукции. Ранее такая продукция организацией не производилась. Первоначальная стоимость оборудования сформирована, оно введено в эксплуатацию 31.05.2018. С 01.06.2018 начисляется амортизация. В июне 2018 года начали проводиться испытания нового оборудования с использованием материалов. В отношении рассматриваемого оборудования применена амортизационная премия. Можно ли признавать суммы начисленной амортизации расходом в целях налогообложения прибыли? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2018 г.).
Однако в данной ситуации (как мы поняли из вопроса) организация планирует выпускать новую продукцию на приобретенном оборудовании. Опытные образцы новых изделий отрабатываются в рамках затрат на НИОКР.
Учет расходов на НИОКР ведется в соответствии с ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" (далее - ПБУ 17/02) (Энциклопедия решений. Учет вложений в НИОКР, Энциклопедия решений. Учет расходов на НИОКР).
Согласно п. 9 ПБУ 17/02 к расходам на НИОКР относятся все фактические расходы, связанные с выполнением указанных работ, в том числе и амортизация объектов ОС и НМА, используемых при выполнении НИОКР.
Поэтому мы считаем, что амортизация оборудования, используемого только для испытания новых образцов продукции, учитывается в составе расходов на НИОКР, в том числе и за месяцы, когда оборудование не использовалось, так как начисление амортизационных отчислений в течение срока полезного использования не приостанавливается, кроме случаев перевода ОС по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев (п. 23 ПБУ 6/01). Смотрите также Энциклопедию решений. Бухгалтерский учет амортизации основных средств.

Налоговый учет

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ имущество, используемое организацией в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления, относится для целей налогообложения прибыли к ОС.
При этом для признания объекта ОС амортизируемым имуществом необходимо, чтобы он соответствовал требованиям, приведенным в п. 1 ст. 256 НК РФ:
- принадлежность организации на праве собственности (за некоторыми исключениями, которые предусмотрены главой 25 НК РФ);
- использование для извлечения дохода;
- срок полезного использования должен превышать 12 месяцев;
- первоначальная стоимость должна составлять более 100 000 руб.
Таким образом, для признания объекта ОС амортизируемым имуществом необходимо в том числе использование имущества для извлечения дохода.
В данной ситуации оборудование напрямую пока еще не используется для извлечения дохода. При этом оборудование применяется для изготовления пробной партии новых изделий. То есть косвенно оно участвует в процессе, направленном на извлечение дохода.
Поэтому мы считаем, что в данной ситуации оборудование признается амортизируемым имуществом.
При этом, учитывая, что оборудование используется для изготовления пробной партии новых изделий, полагаем, что амортизационные отчисления в данном случае следует учитывать с учетом положений ст. 262 НК РФ, которой, в том числе определен порядок учета расходов на создание новой производимой продукции (смотрите Энциклопедию решений. Расходы на НИОКР при налогообложении прибыли; Энциклопедию решений. Расходы на создание новых или усовершенствование производимой продукции, применяемых технологий и методов организации производства и управления).
В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 262 НК РФ к расходам на НИОКР относятся суммы амортизации по основным средствам и НМА (за исключением зданий и сооружений), используемым для выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, начисленные в соответствии с главой 25 НК РФ за период, определяемый как количество полных календарных месяцев, в течение которых указанные основные средства и НМА исключительно для выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок.
В письме Минфина России от 02.12.2011 N 03-03-06/1/801 указано, что если ОС используются непосредственно как для выполнения НИОКР, так и при осуществлении иной деятельности налогоплательщика, суммы начисленной по таким объектам амортизации не могут признаваться расходами на НИОКР, предусмотренными пп. 1 п. 2 ст. 262 НК РФ. Амортизационные начисления следует распределить с использованием экономически обоснованных показателей между видами деятельности, закрепив порядок распределения в учетной политике для целей налогообложения прибыли. При этом сумма амортизации, относящаяся к деятельности, связанной с НИОКР, учитывается в порядке, установленном пп. 4 п. 2 и п. 5 ст. 262 НК РФ. Сумма амортизационных отчислений, приходящаяся на прочие виды деятельности, учитывается для целей налогообложения прибыли организаций в порядке, установленном главой 25 НК РФ для соответствующих видов расходов. Смотрите также письма Минфина России от 16.05.2013 N 03-03-10/17230, от 12.10.2012 N 03-03-06/1/543.
На наш взгляд, учитывая, что оборудование использовалось только для работ, связанных с НИОКР, вся сумма амортизационных отчислений, начисленная до окончания работ, учитывается в составе расходов на НИОКР, несмотря на то, что в отдельные месяцы налогового периода оборудование простаивало.
Также отметим, что после ввода в эксплуатацию исключаются из амортизируемого имущества объекты ОС, приведенные п. 3 ст. 256 НК РФ, в частности:
- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование, за исключением ОС, переданных в безвозмездное пользование органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям в случаях, если эта обязанность налогоплательщика установлена законодательством РФ;
- переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев. При расконсервации объекта ОС амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта на консервации;
- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев, за исключением случаев, если ОС в процессе реконструкции или модернизации продолжают использоваться налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода;
- зарегистрированные в Российском международном реестре судов на период нахождения их в этом реестре.
Исключение ОС из состава амортизируемого имущества по иным основаниям НК РФ не предусмотрено (письмо Минфина России от 20.12.2017 N 03-03-06/2/85189).
Поэтому, если в отдельные месяцы оборудование не используется, это не является основанием для исключения его из состава амортизируемого имущества и, соответственно, для прекращения начисления амортизационных отчислений.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

14 ноября 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.



  

13.02.2019 В организации выводится из эксплуатации производственный участок торированного вольфрама (здание, оборудование). Организация заключила договор на дезактивацию с научно-исследовательским институтом, который разработал план мероприятий по замеру радиационного фона объектов, прилегающих территорий, обучение специалистов организации для проведения дезактивации. Для дезактивации будут использоваться материалы организации. Работы исполнитель будет выполнять на основании техзадания организации поэтапно. Работы по дезактивации будут проводиться в течение двух лет. Судьба помещений и оборудования выводимого из эксплуатации производственного участка пока не решена. В течение этого времени некоторое оборудование участка будет использоваться для переработки отходов, а остальное будет переведено на консервацию.
Каков порядок бухгалтерского учета расходов на дезактивацию?