Организация применяет общую систему налогообложения. Основной вид экономической деятельности - предоставление нежилой недвижимости в аренду.
На балансе организации учитывались три основных средства:
- здание (инвентарный объект N 1), которое принято к учету 01.12.2003 со сроком полезного использования 588 месяцев в бухгалтерском учете и налоговом учете;
- платформа уравнительная (инвентарный объект N 01560), которая принята к учету 15.10.2014 со сроком полезного использования 37 месяцев в бухгалтерском и налоговом учете; к данному ОС применялась амортизационная премия;
- сигнализация пожарная (инвентарный объект N 1316), которая принята к учету 23.08.2012 со сроком полезного использования 61 месяц в бухгалтерском и налогом учете.
Платформа уравнительная представляет собой специальный механизм, обеспечивающий удобство погрузки груза на транспорт. Это движимое имущество (может быть демонтировано без ущерба для здания и перенесено для эксплуатации в другое здание (помещение)).
Все объекты существенно различаются по стоимости.
В августе 2017 года приказом генерального директора в целях рационального ведения бухгалтерского учета произошло объединение этих трёх основных средств в новое основное средство (инвентарный объект N 2002). Все составные части нового объекта полностью не самортизированы.
Правомерно ли такое объединение? Каков порядок налогового учета данного объекта?
Каков порядок оформления продажи данного объекта?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Объединение для целей бухгалтерского и налогового учета указанных в вопросе объектов основных средств в новое основное средство не соответствует законодательству. Полагаем, что объединение возможно только в рамках управленческого учета.
Поэтому, с нашей точки зрения, несмотря на присвоение объединенным объектам единого инвентарного номера, необходимо учитывать данные объекты как в бухгалтерском, так и в налоговом учете в прежнем порядке.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах (далее - ОС) организации установлены ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01).
Порядок организации бухгалтерского учета ОС в соответствии с ПБУ 6/01 определен Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания).
В соответствии с п. 6 ПБУ 6/01 (п. 10 Методических указаний) единицей бухгалтерского учета ОС является инвентарный объект. Инвентарным объектом ОС признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.
В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.
Заметим, что ни ПБУ 6/01, ни Методические указания не предусматривают объединение нескольких (ранее принятых к учету) самостоятельных объектов ОС в один инвентарный объект. Также обращаем внимание, что корреспонденция счетов, связанная с объединением объектов основных средств, не предусмотрена Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению (утверждены приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н).
Согласно п. 7 ПБУ 6/01 ОС принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. При этом стоимость ОС, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных ПБУ 6/01 и иными положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету.
Пункт 14 ПБУ 6/01 допускает изменение первоначальной стоимости ОС, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.
Иных оснований для изменения стоимости ОС законодательством по бухгалтерскому учету не предусмотрено.
Не предусмотрено объединение нескольких инвентарных номеров в один инвентарный объект и Общероссийским классификатором основных фондов (далее - ОКОФ), как ОК 013-2014 (СНС 2008) (действующим с 2017 года), так и ОК 013-94 (утратил силу с 1 января 2017 года). Минфин России по данному вопросу в письме от 20.06.2012 N 03-03-06/1/313 отметил, что ПБУ 6/01 не содержит положений, касающихся разделения объектов ОС. Разделение инвентарного объекта на несколько инвентарных номеров, а также объединение нескольких инвентарных номеров в один инвентарный объект не предусмотрены ОК 013-94.
При этом согласно п. 11 Методических указаний инвентарный номер, присвоенный ОС при принятии его к бухгалтерскому учету, сохраняется за ним на весь период его нахождения в данной организации.
В этой связи мы придерживаемся позиции, что объединение рассматриваемых инвентарных объектов в целях бухгалтерского учета в данной ситуации некорректно - они должны учитываться в прежнем порядке. Соответственно, нет необходимости устанавливать в данном случае новый срок полезного использования при принятии решения об объединении ОС (возможно, такое решение было обусловлено управленческими целями).
На наш взгляд, можно было бы говорить о возможности объединения объектов с разными инвентарными номерами в случаях:
- допущения ошибки при принятии к учету объектов ОС (например, если выполнение работ по реконструкции (дооборудованию, модернизации) объектов основных средств ошибочно было отражено в бухгалтерском учете как строительство новых объектов ОС с присвоением отдельных инвентарных номеров и установлением самостоятельного срока полезного использования);
- если инвентарные объекты, учтенные в разное время по отдельности, представляют собой единый объект (например здание и отдельные помещения с нем*(1)).
Вместе с тем, на наш взгляд, информацию о том, что указанные в вопросе ОС входят в состав здания, можно отразить в соответствующих инвентарных карточках учета объекта ОС.
С учетом высказанной позиции полагаем, что при продаже здания вместе с установленной в нем пожарной сигнализацией и уравнительной платформой инвентарные карточки и акты приема передачи ОС оформляются в обычном порядке (то есть как при продаже отдельных объектов).

Налог на прибыль организаций

Нормы налогового законодательства так же, как и нормативные акты по бухгалтерскому учету, в настоящее время не содержат и не разъясняют понятие и порядок объединения нескольких объектов ОС в один объект.
На основании абзаца второго п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
В силу п. 2 ст. 257 НК РФ налогоплательщик вправе изменить первоначальную стоимость ОС в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.
Изменение стоимости ОС в связи с объединением нескольких инвентарных объектов в один глава 25 НК РФ не предусматривает. Поэтому полагаем, что принятие решения об объединении ОС не приводит к изменению их первоначальной стоимости в налоговом учете.
Специалисты Минфина России также обращают внимание, что объединение нескольких инвентарных номеров в один инвентарный объект не предусмотрены главой 25 НК РФ (смотрите приведенное выше письмо от 20.06.2012 N 03-03-06/1/313).
Аналогичная позиция выражена в ряде решений арбитражных судов (смотрите, например, постановление АС Центрального округа от 19.08.2014 N Ф10-2257/14, решение АС Саратовской области от 07.12.2009 N А57-12992/09)*(2).
А в постановлении Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.04.2007 N А36-2087/2006 судьи посчитали не соответствующим действующему законодательству включение одного ОС в состав другого. Суд пришел к выводу, что такие действия привели к искажению суммы амортизационных отчислений и финансового результата организации при реализации ОС.
По мнению судей, невозможно объединение объектов в случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются (постановление ФАС Московского округа от 14.05.2014 N Ф05-3824/14).
К примеру, в постановлении ФАС Московского округа от 04.02.2008 N КА-А40/13427-07-2 было отмечено, что мониторы, системные блоки не являются единым целым с процессором (несколькими процессорами), так как не монтируются на одном фундаменте, имеют разное функциональное назначение, могут выполнять свои функции в различной комплектации и имеют разные сроки полезного использования.
Учитывая изложенное, считаем, что включенные ранее в состав амортизируемого имущества объекты необходимо продолжать учитывать в целях налогообложения прибыли в прежнем порядке (с начислением амортизации по прежним нормам).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

23 августа 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Подробнее смотрите материал: Вопрос: Здание, в котором размещены офисные помещения, используется для основного вида деятельности организации. На балансе организации учитывались три основных средства: здание со сроком полезного использования 1714 мес. в бухгалтерском учете и 170 мес. в налоговом учете; помещение со сроком полезного использования 361 мес. в бухгалтерском и налоговом учете; помещение со сроком полезного использования 361 мес. в бухгалтерском и налогом учете. Произошло объединение этих трёх основных средств в новое основное средство. Какой срок полезного использования необходимо установить в бухгалтерском и налоговом учете при принятии нового ОС? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2017 г.).
*(2) При этом есть мнение, что ОКОФ применяется для решения статистических задач, а не регулирования налогообложения (решение АС Республики Татарстан от 05.09.2016 по делу N А65-17032/2016).