Организация применяет общую систему налогообложения, брала партию сырья для того, чтобы проверить, подходит ли оно для продукции организации. Изготовленные образцы в продажу не поступали.
Как правильно оформить списание данного сырья? Каков порядок налогообложения?
Как можно списать образцы продукции, которые изготавливались для выставок?
Организация изготовила из приобретенного сырья конвекторы для проведения сертификации продукции. Конвекторы не подлежат продаже, они были списаны на счет 97 на время действия сертификата.
Следует ли восстановить НДС, принятый к вычету при приобретении сырья, израсходованного для изготовления конвекторов?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Стоимость партии приобретенного сырья, которое тестируются на пригодность для производства продукции при его отпуске, включается в расходы по обычным видам деятельности текущего периода. При налогообложении прибыли такие затраты могут признаваться в составе материальных расходов. НДС, предъявленный поставщиком сырья, принимается к вычету в случае выполнения установленных для этого условий.
В бухгалтерском учете выставочные образцы списываются в момент их реализации или при выбытии вследствие невозможности дальнейшего использования. Объект налогообложения НДС не возникает и отсутствует обязанность восстановления ранее принятого к вычету налога.
НДС, правомерно принятый к вычету при приобретении сырья, израсходованного для изготовления конвекторов, не восстанавливается.

Обоснование позиции:

Приобретение партии сырья

Бухгалтерский учет

Приобретаемое сырье, тестируемое с целью определения пригодности при производстве продукции, является активом в любом случае - вне связи с результатом последующего теста (п.п. 7.2 и 8.3 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России). Поэтому оно приходуется в составе материально-производственных запасов по фактической стоимости, без НДС (п.п. 2, 5, 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01) и п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ, далее - Методические указания) (смотрите также Энциклопедию решений. Учет приобретения материалов за плату).
Затем при его отпуске соответствующая сформированная стоимость включается в расходы по обычным видам деятельности текущего периода (с отражением на производственных счетах (20, 23, 25)) (п.п. 5, 7, 8, 16-18 ПБУ 10/99 "Расходы организации", п. 16 ПБУ 5/01, п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", п.п. 90, 93 Методических указаний).
На наш взгляд, в данном случае не используются счета 91 или 97, т.к. приобретение сырья и его выбытие связано с основной деятельностью (п. 11 ПБУ 10/99), не относится к будущим периодам и не подлежит обоснованному распределению на несколько отчетных периодов (п. 94 Методических указаний).
Первичными учетными документами по отпуску материалов со складов организации в подразделения организации являются лимитно-заборная карта (типовая межотраслевая форма N М-8), требование-накладная (типовая межотраслевая форма N М-11), накладная (типовая межотраслевая форма N М-15). В систему Гарант включены образцы заполнения первой и второй из них.
Организация может применять иные самостоятельно разработанные формы первичных учетных документов с соблюдением требования по наличию в них установленных реквизитов (смотрите также Энциклопедию решений. Бухгалтерский учет передачи материалов в производство).

Налог на прибыль

На основании ст. 252, 254 НК РФ расходы, связанные с проверкой пригодности используемых материалов, могут признаваться материальными (письма Минфина России от 31.01.2014 N 03-11-06/2/3799 и от 06.10.2014 N 03-03-06/1/49949, косвенно это следует из решения АС Свердловской области от 23.09.2011 N А60-17595/2011). Датой осуществления материальных расходов признается дата передачи в производство сырья и материалов в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги) (п. 2 ст. 272 НК РФ).
Одновременно с этим, поскольку рассматриваемые затраты не поименованы в ст. 270 НК РФ, налогоплательщик вправе отнести их к другим расходам, связанным с производством и (или) реализацией (п.п. 1, 2, 4 ст. 252, пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ) (решение АС Вологодской области от 08.04.2008 N А13-8137/2007). Дата их признания будет определяться в соответствии с п. 7 ст. 272 НК РФ (нам более близок вариант - последнее число отчетного (налогового) периода).
Порядок учета расходов для целей налогообложения (ст.ст. 318 и 319 НК РФ) закрепляется налогоплательщиком в учетной политике на текущий налоговый период (смотрите также письмо УФНС России по г. Москве от 29.04.2008 N 16-10/041540@, а также Энциклопедию решений. Учет расходов на сырье и материалы).

НДС

Поскольку приобретенные материалы израсходованы для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, и операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, то в любом случае (как при положительном исходе тестирования, так и при принятии решения о нецелесообразности их приобретения) сумма НДС, предъявленная поставщиком материалов, может быть принята к вычету при доказанности реальности осуществления хозяйственных операций (п.п. 1, 2 ст. 170, пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ) (постановление Десятого ААС от 02.07.2014 N 10АП-4873/14).

Выставочная продукция

Бухгалтерский учет

Переданные в пользование для целей ознакомления с продукцией образцы необходимо учитывать обособленно. При выбытии образцов либо в результате продажи, либо по иным основаниям (п. 124 Методических указаний) их стоимость будет списана либо на счет 90 "Продажи", либо на счет 91 "Прочие доходы и расходы" (п.п. 9, 11 ПБУ 9/99). Основанием списания по причине утраты эксплуатационных свойств может быть приказ руководителя, изданный при рассмотрении служебной записки ответственного лица.

Налог на прибыль

В соответствии с пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, расходы на рекламу приобретенных и реализуемых товаров, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений п. 4 ст. 264 НК РФ, включая ненормируемые (учитываемые в размере фактических затрат) расходы на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.
НК РФ не конкретизирует перечень расходов на оформление выставок и демонстрационных залов, на что указывают и судьи при разрешении споров с налоговыми органами по вопросам учета соответствующих расходов. Следовательно, при классификации затрат и определении возможности отнесения их к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, целесообразно руководствоваться фактическим использованием тех или иных предметов в указанных целях. Суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав его расходов (п. 5 ст. 252 НК РФ). Поэтому, если организация уже учла ранее расходы на изготовление выставочных образцов в составе материальных, не следует дополнительно обособлять их в качестве расходов на рекламу.

НДС

Так как организация передает продукцию для собственных (производственных) нужд, расходы на которые учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль, то при такой передаче объекта налогообложения по НДС не возникает (пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Нормами главы 21 НК РФ (применительно к рассматриваемой ситуации) принятие к вычету сумм НДС обусловлено выполнением определенных требований:
- товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ);
- приобретенные товары (работы, услуги) оприходованы на основании соответствующих первичных учетных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ);
- у налогоплательщика имеются надлежащим образом оформленные счета-фактуры, выставленные продавцами товаров (работ, услуг) (п.п. 1, 2 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Глава 21 НК РФ связывает право на вычет с целью приобретения товаров (работ, услуг) и не содержит условия о том, что применение налогового вычета возможно только после использования приобретенных товаров (работ, услуг) в производственной деятельности. Соответственно, для применения вычета НДС имеет значение не сам факт использования приобретенных товаров (в данном случае сырья) для осуществления операций, облагаемых НДС, а их предназначение. Пунктом 3 ст. 170 НК РФ установлен закрытый перечень ситуаций, при наступлении которых суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, подлежат восстановлению. При отсутствии в нем положений, устанавливающих делать это, организация не обязана восстанавливать НДС, относящийся к списываемым выставочным образцам. Хотя, учитывая официальную позицию (смотрите, например, письмо Минфина России от 21 января 2016 г. N 03-03-06/1/1997), не исключаем вероятность налоговых споров.
При продаже образцов отсутствуют какие-либо нюансы, связанные с восстановлением НДС.
Касаемо необходимости восстановления НДС на стоимость сырья, израсходованного при сертификации продукции, отметим следующее.
Согласно пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ восстановить НДС надо в том случае, когда имущество начинают использовать для операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения). И, формально, сырье было израсходовано для производства конвекторов, не подлежащих реализации. Но факт сертификации не изменяет порядок налогообложения всей производимой продукции, поэтому считаем, что не нужно восстанавливать НДС с сумм части израсходованного в связи с этим сырья.
Разъяснений уполномоченных органов и примеров судебной практики, где рассматривалась бы эта ситуация, нам в ходе подготовки ответа не встретилось. С учетом этого считаем возможным рекомендовать организации воспользоваться правом налогоплательщика и обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту своего учета за персональными письменными разъяснениями по указанному вопросу (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений финансового ведомства или налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Ответ прошел контроль качества

23 ноября 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.