Автор: Изольдина Л. М., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Сегодня немало физических и юридических лиц осуществляют покупку криптовалюты или используют ее в расчетах за товары, работы, услуги.

Росфинмониторинг почти пять лет назад говорил о том, что федеральными органами исполнительной власти и ЦБ РФ осуществляется мониторинг обращения «денежных суррогатов» и что по его результатам будет рассмотрен вопрос регулирования выпуска и оборота криптовалют. Однако в настоящее время правовой статус криптовалюты на территории РФ ни в гражданском, ни в отраслевом законодательстве не определен.

Поэтому налогоплательщиков, интересующихся данным вопросом, мы сегодня не можем порадовать материалом, о том, как правильно исчислять НДС, налог на прибыль или НДФЛ при осуществлении операций с криптовалютой. Взамен хотим предложить «мониторинг» разъяснений контролирующих органов, судебной практики, которая есть на данный момент, чтобы хотя бы эти крупицы информации помогли налогоплательщикам сформировать свой подход при решении непростого вопроса.

Официальные органы о криптовалюте

Cтатьей 27 Закона о ЦБ РФ установлено, что официальной денежной единицей (валютой) Российской Федерации является рубль. Введение на территории РФ других денежных единиц и выпуск денежных суррогатов запрещаются.

При этом в законодательстве РФ не закреплены такие понятия, как «денежный суррогат», «криптовалюта», «виртуальная валюта».

Одними из первых документов, посвященных криптовалюте, выпущенных официальными органами, можно назвать Информационное сообщение об использовании криптовалют, появившееся в начале 2014 года на сайте Росфинмониторинга, а также Информацию ЦБ РФ от 27.01.2014 «Об использовании при совершении сделок «виртуальных валют», в частности, Биткойн».

В этих документах были охарактеризованы отличительные особенности криптовалюты и риски, которые несут организации, ее использующие.

Вот что, к примеру, говорится в информационном сообщении Росфинмониторинга.

Процесс выпуска и обращения наиболее распространенных криптовалют полностью децентрализован, отсутствует возможность его регулирования, в том числе со стороны государства. Еще одной из ключевых особенностей использования криптовалют является анонимность пользователей таких криптовалют. Кроме того, криптовалюта не требует ведения специальной отчетной документации.

Вышеуказанные обстоятельства, в первую очередь – анонимность платежа, обусловили активное использование криптовалют в торговле наркотиками, оружием, поддельными документами и иной преступной деятельности. Данные факты, а также возможность бесконтрольного трансграничного перевода денежных средств и их последующего обналичивания служат предпосылками высокого риска потенциального вовлечения криптовалют в схемы, направленные на легализацию (отмывание) доходов, полученных преступным путем, и финансирование терроризма.

В информационном сообщении отмечено, что отсутствие в системах криптовалют контролирующего центра влечет невозможность обжалования или отмены несанкционированной транзакции, а фактическое нахождение криптовалют вне правового поля не предоставляет возможность реализации правовых механизмов обеспечения исполнения обязательств сторонами сделки. К примеру, если оплата произведена, но услуга или товар не получены, то нет гарантий возврата такого платежа. При этом криптовалюты в силу децентрализации не имеют субъекта, обеспечивающего их условную платежеспособность.

Росфинмониторинг также информирует, что использование криптовалют при совершении сделок является основанием для рассмотрения вопроса об отнесении данных сделок (операций) к сделкам (операциям), направленным на легализацию (отмывание) доходов, полученных преступным путем, и финансирование терроризма.

Последняя фраза из сообщения Росфинмониторинга упомянута в Письме ФНС России от 03.10.2016 № ОА-18-17/1027. Налоговое ведомство подчеркнуло, что запрета на проведение российскими гражданами и организациями операций с использованием криптовалюты законодательство РФ не содержит.

Как отмечено в Письме Минфина России от 02.10.2017 № 03-11-11/63996, в настоящее время федеральными органами исполнительной власти и ЦБ РФ осуществляется мониторинг обращения денежных суррогатов (в том числе криптовалют), а также с учетом зарубежного опыта проводится дополнительный анализ рисков их возможного использования в противоправных (преступных) целях. В связи с вышесказанным проблема возможного регулирования выпуска и оборота криптовалют может быть рассмотрена после анализа результатов указанного мониторинга.

Однако до сих пор названный вопрос так и не урегулирован. На сегодняшний день (ноябрь 2018 года) подготовлен (и даже прошел первое чтение в Госдуме РФ еще в весеннюю сессию – 2018) пакет законопроектов № 419059-7 «О цифровых финансовых активах», 419090-7 «О привлечении инвестиций с использованием инвестиционных платформ», 424632-7 «О внесении изменений в части первую, вторую и четвертую Гражданского кодекса Российской Федерации (о цифровых правах)». Но, увы, документы даже во втором чтении еще не рассматривались.

Судебная практика

О рисках при приобретении и использовании криптовалюты

То, какие риски возникают при использовании криптовалюты, наглядно демонстрируют судебные решения.

Так, в Апелляционном определении Мосгорсуда от 26.03.2018 по делу № 33а-2103/2018 рассматривался вопрос о ликвидации некоммерческой организации, которая не смогла подтвердить целевое использование поступающих анонимно средств в виде биткоинов.

Еще один пример – Апелляционное определение Ульяновского облсуда от 31.07.2018 по делу № 33-3142/2018. Физическое лицо (истец) обратилось с требованием о взыскании с другого физического лица (ответчика) неосновательного обогащения и процентов за пользование чужими денежными средствами. Суть дела заключалась в следующем. Истец узнал, что ответчик за вознаграждение осуществляет реализацию криптовалюты с использованием электронных средств и способов в Интернете. Стороны договорились о том, что ответчик приобретает криптовалюту на условиях предоплаты. Истец перевел безналичным путем на банковский счет ответчика денежные средства, после чего последний перестал выходить на связь и реагировать на звонки и обращения. Ответчик не передал истцу криптовалюту и не вернул полученные денежные средства. Суд отказал в удовлетворении требований, отметив следующее.

Поскольку в Российской Федерации отсутствует какая-либо правовая база для регулирования платежей, осуществляемых в «виртуальной валюте», а также отсутствует какое-либо правовое регулирование торговых интернет-площадок, все операции с «виртуальной валютой» (криптовалютой) производятся их владельцами на свой страх и риск. Истец, согласившись с условиями предоставления обмена электронных валют, принял на себя риск несения любой финансовой потери или ущерба. При таких обстоятельствах доводы истца о нарушении ответчиком его прав судебная коллегия считает несостоятельными.

Криптовалюта ≠ иностранная валюта

Вопрос о соотнесении сделок с криптовалютой и положений Федерального закона от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» был рассмотрен в вышеупомянутом Письме ФНС России № ОА-18-17/1027.

Согласно этому закону к валютным операциям относятся:

  • приобретение резидентом у резидента и отчуждение резидентом в пользу резидента валютных ценностей на законных основаниях, а также использование валютных ценностей в качестве средства платежа;

  • приобретение резидентом у нерезидента либо нерезидентом у резидента и отчуждение резидентом в пользу нерезидента либо нерезидентом в пользу резидента валютных ценностей, валюты РФ и внутренних ценных бумаг на законных основаниях, а также использование валютных ценностей, валюты РФ и внутренних ценных бумаг в качестве средства платежа;

  • приобретение нерезидентом у нерезидента и отчуждение нерезидентом в пользу нерезидента валютных ценностей, валюты РФ и внутренних ценных бумаг на законных основаниях, а также использование валютных ценностей, валюты РФ и внутренних ценных бумаг в качестве средства платежа.

Таким образом, по мнению ФНС, операции, связанные с приобретением или реализацией криптовалют с использованием валютных ценностей (иностранной валюты и внешних ценных бумаг) и (или) валюты РФ, являются валютными операциями, порядок проведения которых установлен Законом о валютном регулировании, и должны осуществляться через счета резидентов, открытые в уполномоченных банках.

Однако здесь есть одно но. Дело в том, что существующая система валютного контроля не предусматривает получение органами валютного контроля (ЦБ РФ, ФНС, ФТС) и агентами валютного контроля (уполномоченные банки и не являющиеся уполномоченными банками профессиональные участники рынка ценных бумаг) от резидентов и нерезидентов информации об операциях купли-продажи криптовалют.

ФНС отмечает, что информация о проведении операций купли-продажи криптовалют с целью контроля за соблюдением требований валютного законодательства может быть получена налоговыми органами от уполномоченного органа в сфере противодействия легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма.

Итак, налоговое ведомство, по сути, приравнивает операции с криптовалютой к валютным операциям. Однако в судебной практике имеется иное мнение на этот счет.

В качестве примера приведем Решение Мосгорсуда от 18.04.2018 № 7-4313/2018.

Организация совершила операции с использованием виртуальной валюты за оказанные услуги (оплата по счету в ресторане), при этом в кассу организации денежные средства в рублях не поступали, платеж был принят с помощью электронного кошелька и мобильного приложения. (Были получены биткоины в размере 0,01873676 ВТС по оплате счета на сумму 2 820 руб. за оказанные услуги.) В отношении организации было возбуждено дело об административном правонарушении, предусмотренном ч. 1 ст. 15.25 КоАП РФ за нарушение ст. 9 Закона о валютном регулировании.

Замначальника ИФНС вынес постановление о прекращении производства по делу, не усмотрев в действиях организации состава административного правонарушения, предусмотренного ч. 1 ст. 15.25 КоАП РФ. Судья согласился с названным выводом, отметив следующее.

Правовое определение валюты дано в Законе о валютном регулировании. Из статьи 1 указанного закона следует, что виртуальную валюту нельзя отнести к иностранной валюте, поскольку она не является законным средством платежа какого-либо государства, а также не имеет централизованного эмитента единого центра контроля за транзакциями и характеризуется анонимностью платежа.

При этом необходимо отметить, что правовое определение виртуальной валюты в законодательстве РФ не дано, также не определена их сущность, тогда как ч. 1 ст. 15.25 КоАП РФ установлена административная ответственность за осуществление незаконных валютных операций, то есть валютных операций, запрещенных валютным законодательством РФ или осуществленных с нарушением этого законодательства. Иными словами, для определения операции в качестве незаконной необходимо, чтобы она отвечала одновременно двум признакам: признавалась валютной операцией в соответствии с Законом о валютном регулировании и была осуществлена с нарушением этого закона.

В статье 1 Закона о валютном регулировании определены основные понятия, используемые в этом законе, причем виртуальная валюта (биткоин, криптовалюта и т. п.) в нем не указана.

Таким образом, виртуальная валюта не является валютной ценностью (иностранной валютой и внешней ценной бумагой), следовательно, совершение платежа с использованием виртуальной валюты не считается валютной операцией по смыслу рассматриваемого закона и не образует состава административного правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ч. 1 ст. 15.25 КоАП РФ.

Криптовалюта = имущество

При отсутствии правового регулирования операций с криптовалютой возникает вопрос, можно ли признать ее имуществом.

Оказывается, можно. К такому выводу пришел Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 15.05.2018 № 09АП-16416/2018 по делу № А40-124668/2017, рассматривая разногласия между физическим лицом, который признан несостоятельным (банкротом) и в отношении которого открыта процедура реализации имущества гражданина, и финансовым управляющим.

Должник обладал доступом к криптокошельку. Управляющий намеревался включить содержимое крипотокошелька в конкурсную массу. Однако должник отказался предоставить к нему доступ (передать пароль), полагая, что криптовалюта не является объектом гражданских прав (имуществом) и поэтому не подлежит включению в конкурсную массу. За разрешением разногласий управляющий обратился в суд. Суд первой инстанции доводы должника поддержал, однако вторая инстанция встала на сторону финансового управляющего, который привел следующие доводы.

Согласно ст. 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая наличные деньги и документарные ценные бумаги, иное имущество, в том числе безналичные денежные средства, бездокументарные ценные бумаги, имущественные права; результаты работ и оказание услуг; охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

Действующее гражданское законодательство не содержит понятия «иное имущество», упомянутое в ст. 128 ГК РФ, с учетом современных экономических реалий и уровня развития информационных технологий допустимо максимально широкое его толкование.

По мнению суда апелляционной инстанции, криптовалюта не может быть расценена применительно к ст. 128 ГК РФ иначе как иное имущество.

Налогообложение

Налог на прибыль

Несмотря на то что в настоящее время правовой статус криптовалюты на территории РФ ни в гражданском, ни и в отраслевом законодательстве не определен, отдельные налогоплательщики не только принимают криптовалюту в оплату товаров, работ, услуг, но и планируют деятельность, направленную на создание криптовалюты с целью получения вознаграждения (майнинг). Естественно, их интересует порядок отражения в налоговом учете таких операций, как, например, налогоплательщика, запрос которого рассматривал Минфин в Письме от 28.08.2018 № 03-03-06/1/61152. При этом налогоплательщик сослался на вышеупомянутое Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда № 09АП-16416/2018 о признании криптовалюты иным имуществом.

Минфин ответил, что логика положений гл. 25 НК РФ подразумевает налогообложение всех доходов, полученных налогоплательщиком при осуществлении деятельности, за исключением поименованных в ст. 251 НК РФ. При этом особый порядок налогообложения доходов при совершении операций с криптовалютой гл. 25 НК РФ не установлен.

Следовательно, любой доход, полученный организацией в рамках деятельности, направленной на получение дохода (коммерческой деятельности), подлежит учету при налогообложении прибыли.

Аналогичный ответ финансовое ведомство дает в письмах от 16.08.2018 № 03-03-06/1/58171, от 14.06.2018 № 03-03-06/1/40729.

В Письме от 09.02.2018 № 03-03-06/1/8061 Минфин затронул вопрос учета в целях налога на прибыль криптовалюты, полученной в результате расчетов (мены). Он подчеркнул, что она не является официальной валютой, а значит, и платежным средством. Вместе с тем в данной ситуации необходимо учитывать вот что.

Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу – на безвозмездной основе.

На основании п. 1 ст. 271 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления), если иное не предусмотрено данным пунктом.

Таким образом, в соответствии со ст. 271 НК РФ доход признается по факту реализации вне зависимости от получения средств (активов) за реализованные товары, работы, услуги.

Налог на доходы физических лиц

Как неоднократно указывало финансовое ведомство, особый порядок налогообложения доходов физических лиц при совершении ими операций с криптовалютами Налоговым кодексом не установлен.

Вместе с тем согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая для физических лиц в соответствии с гл. 23 НК РФ.

С учетом положений п. 7 ст. 3 НК РФ о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, Минфин полагает возможным до законодательного урегулирования вопросов, связанных с обращением и налогообложением криптовалют, при определении налоговой базы по доходам, полученным от операций купли-продажи криптовалют, исходить из нормы абз. 1 п. 2 пп. 2 ст. 220 НК РФ.

В Письме от 17.05.2018 № 03-04-07/33234 Минфин уточнил, что налоговая база по операциям купли-продажи криптовалют определяется в рублях как превышение общей суммы доходов, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи соответствующей криптовалюты, над общей суммой документально подтвержденных расходов на ее приобретение.

В силу пп. 1 п. 1 и п. 2, 3 ст. 288 НК РФ физические лица, получающие вознаграждения от физических лиц и организаций на основе заключенных договоров гражданско-правового характера, самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном ст. 225 НК РФ, и представляют в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию.

В одном из последних писем (от 04.09.2018 № 03-04-05/63144) финансовое ведомство отметило, что в соответствии с абз. 3 п. 17.1 ст. 217 НК РФ доходы, получаемые физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами РФ, от продажи иного имущества (не относящегося к имуществу, перечисленному в абз. 2 указанного пункта), находившегося в собственности налогоплательщика три года и более, освобождаются от налогообложения.

С учетом того, что правовой статус криптовалют как особого вида имущества не установлен, при ее продаже оснований для применения льготного порядка налогообложения доходов от продажи имущества, установленного п. 17.1 ст. 217 НК РФ, по мнению Минфина, не имеется.