В 2011 году организация 1 (далее - Компания N 1) приобрела долю в уставном капитале организации 2 (далее - Компания N 2) путем реорганизации в форме присоединения организации 3 (далее - Компания N 3), владеющей долей в уставном капитале (далее - УК) Компании N 2. Компания N 3 создана путем выделения из организации 4 (далее - Компания N 4).
В результате реорганизации в форме присоединения Компании N 3 к Компании N 1 Компания N 1 владеет 80% доли в УК Компании N 2 начиная с 21.06.2011.
В декабре 2016 года Компания N 1 приобретает оставшиеся 20% доли в УК Компании N 2 на основании договора купли-продажи доли.
В августе 2018 года Компания N 1 продает 100% доли в уставном капитале Компании N 2. Стоимость реализации доли в УК Компании N 2 превышает первоначальную стоимость приобретения, получена прибыль. Компания N 2 является российским ООО, соответственно, доли в ее уставном капитале (УК) не являются акциями, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. Выполняется и другое условие применения ставки 0%: в активах Компании N 2 доля недвижимого имущества, расположенного на территории РФ, составляет менее 50%. Общая величина УК Компании N 2 не изменялась.
Будет ли распространяться налоговая ставка 0% по налогу на прибыль, предусмотренная п. 1 ст. 284.2 и п. 4.1 ст. 284 НК РФ, на доходы от операции по реализации доли участия в уставном капитале Компании N 2 и в какой части (100% или 80%)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В анализируемой ситуации налоговая ставка в размере 0% будет применяться в отношении прибыли Компании N 1 от реализации доли в размере 80% уставного капитала Компании N 2. В отношении прибыли от продажи оставшейся доли (20% УК) должна применяться общая ставка налога на прибыль.

Обоснование вывода:
В соответствии с п. 1 ст. 284.2 НК РФ налоговая ставка в размере 0%, предусмотренная п. 4.1 ст. 284 НК РФ, применяется к налоговой базе, определяемой по доходам от операций по реализации или иного выбытия (в том числе погашения) акций российских организаций (долей участия в уставном капитале российских организаций), при условии, что на дату реализации или иного выбытия (в том числе погашения) таких акций (долей участия в уставном капитале организаций) они непрерывно принадлежат налогоплательщику на праве собственности или на ином вещном праве более пяти лет. При этом положения п. 4.1 ст. 284 и ст. 284.2 НК РФ применяются в отношении ценных бумаг (долей в уставном капитале), приобретенных налогоплательщиками начиная с 01.01.2011 (часть 7 ст. 5 Закона N 395-ФЗ, письмо Минфина России от 08.05.2013 N 03-08-05/16336).
При этом нулевая ставка применяется к налоговой базе, определяемой по доходам от операций по реализации или иного выбытия (в том числе погашения) акций (долей в УК) российских организаций, при соблюдении в отношении указанных акций (долей) одного из условий, перечисленных в п. 2 ст. 284.2 НК РФ.
Согласно п. 2 ст. 58 ГК РФ при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица. При этом согласно ст. 218 ГК РФ в случае реорганизации юридического лица право собственности на принадлежавшее ему имущество переходит к юридическим лицам - правопреемникам реорганизованного юридического лица.
Пунктом 4 ст. 57 ГК РФ установлено, что при реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.
Следовательно, в случае реорганизации в форме присоединения Компании N 3 к Компании N 1 право собственности на имущество присоединенной организации (в т.ч. на 80-процентную долю в УК Компании N 2) возникает у Компании N 1 на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица. По условиям вопроса эта дата - 21.06.2011.
Мы видим, что 80-процентная доля в УК Компании N 2 принадлежит Компании N 1 на праве собственности более 5 лет. Этого нельзя сказать о 20-процентной доле в УК Компании N 2, которая была приобретена в 2016 году.
В письме Минфина России от 20.09.2018 N 03-03-06/1/67389 по аналогичной ситуации указано, что право на применение налоговой ставки 0 процентов сохраняется у налогоплательщика при неизменности характеристик доли участия в уставном капитале ООО, таких как размер доли участника общества и номинальной стоимости его доли, в течение пяти лет, предшествующих дате ее реализации. Исключение составляет случай, когда налогоплательщик - участник ООО приобретает в течение указанного срока доли участия других участников данного общества, соответственно, меняются соответствующие характеристики, однако такой налогоплательщик вправе применить налоговую ставку 0 процентов в отношении той части доли участия, которой налогоплательщик владел на момент реализации более пяти лет. Аналогичное мнение высказано в письмах Минфина России от 25.06.2018 N 03-03-06/1/43480, от 11.05.2018 N 03-03-06/1/31808, от 23.10.2018 N 03-03-06/1/76034.
В письме Минфина России от 27.06.2018 N 03-03-06/1/44302 прямо сказано, что налоговая ставка 0 процентов может применяться к налоговой базе присоединившей организации, определяемой по доходам от операций по реализации или иного выбытия акций российских организаций (долей участия в уставном капитале российских организаций), при условии, что на дату реализации или иного выбытия таких акций (долей участия в уставном капитале организаций) они непрерывно принадлежат данной организации на праве собственности или на ином вещном праве более пяти лет.
Добавим для сравнения, что для случая реорганизации в форме преобразования финансовые органы высказали мнение, что срок владения, установленный п. 1 ст. 284.2 НК РФ, для целей применения ставки налога на прибыль в размере 0 процентов будет исчисляться с момента возникновения новой организации-налогоплательщика (письма Минфина России от 25.06.2018 N 03-03-20/43481 и от 10.05.2018 N 03-03-06/1/31264).
Ввиду изложенного выше считаем, что при продаже в 2018 году доли в размере 100% уставного капитала Компании N 2 прибыль Компании N 1 должна облагаться по двум разным ставкам:
- прибыль от реализации 80-процентной доли в УК - по ставке 0%;
- прибыль от реализации 20-процентной доли в УК - по ставке 20% (п. 1 ст. 284 НК РФ).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет продажи доли в уставном капитале ООО;
- Энциклопедия решений. Ставка налога на прибыль 0%;
- Энциклопедия решений. Особенности применения ставки 0% по налогу на прибыль по операциям с акциями (долями участия в уставном капитале) российских организаций.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

23 ноября 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.