Поставщик отправил организации товар через транспортную компанию, часть груза при перевозке была повреждена. Страховая фирма выплатила организации возмещение. Страховое возмещение немного превышает стоимость поврежденного товара с учетом НДС. Поврежденный товар остается у покупателя. Товар приобретался для дальнейшей продажи. Как учесть поврежденный товар и можно ли принять по нему к вычету входной НДС?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В сложившейся ситуации поврежденный товар принимается к учету покупателем обособленно от качественного товара.
При этом полагаем, что принять НДС к вычету в части поврежденного товара не представляется возможным.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

Согласно п. 3 ст. 513 ГК РФ покупатель (получатель) обязан принять товары от транспортной организации с соблюдением правил, предусмотренных законами и иными правовыми актами, регулирующими деятельность транспорта. Обнаруженные покупателем при приемке товаров несоответствия поставляемых товаров условиям договора по качеству (брак) оформляются актом об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей по форме, определенной руководителем организации (ч.ч. 2, 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Как правило, торговые организации для оформления брака, выявленного при приемке товаров, применяют Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей, унифицированная форма N ТОРГ-2 которого утверждена постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций".
В общем случае некачественный товар, обнаруженный в процессе приемки товара, на баланс покупателя не приходуется, а учитывается по дебету забалансового счета 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" до момента возврата поставщику.
В данной ситуации товар поврежден в ходе доставки транспортной компанией. Страховая компания возместила стоимость поврежденного товара. При этом поврежденный товар остается у покупателя, то есть право собственности на такой товар перешло к покупателю*(1).
Поэтому считаем, что в данной ситуации товар следует оприходовать. При этом к счету 41 "Товары" может быть открыт, например, субсчет "Товары, поврежденные в пути".
В дальнейшем по решению комиссии, если товар невозможно будет использовать, его можно утилизировать, оприходовав (при наличии) годные остатки.
Стоимость списанного поврежденного товара подлежит учету в составе прочих расходов на счете 91, субсчет "Прочие расходы" (п.п. 11, 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
При этом сумма НДС, приходящегося на некачественную часть товара, также учитывается в составе прочих расходов (смотрите раздел НДС).
Сумма страхового возмещения учитывается в составе прочих доходов организации на дату подписания акта о страховом случае с расчетом страховой суммы (п.п. 8, 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации").
На наш взгляд, рассматриваемые хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете следующими записями:
Дебет 41 Кредит 60
- оприходован качественный товар;
Дебет 41, субсчет "Товары, поврежденные в пути", Кредит 60
- оприходован поврежденный товар;
Дебет 19 Кредит 60
- учтен НДС по приобретенному товару;
Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- отражена задолженность страховой компании по выплате страхового возмещения;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 41, субсчет "Товары, поврежденные в пути"
- списана стоимость некачественного товара;
Дебет 68 Кредит 19
- принят к вычету НДС в части качественного товара;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 19
- НДС по поврежденному товару учтен в составе прочих расходов.
При этом, по нашему мнению, возможен и другой вариант отражения в бухгалтерском учете данной ситуации (без оприходования поврежденного товара):
Дебет 41 Кредит 60
- оприходован качественный товар;
Дебет 19 Кредит 60
- учтен НДС в части качественного товара;
Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 60
- отражена стоимость поврежденного товара с учетом НДС;
Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 91
- разница между суммой, предъявленной страховой компании, и стоимостью поврежденного товара с учетом НДС отражена в составе прочих доходов;
Дебет 68 Кредит 19
- принят к вычету НДС в части качественного товара.
Кроме того, учет поврежденного товара может быть организован и с использованием счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" (Вопрос: Организация закупила импортный товар (продукты). Транспортировку осуществляла транспортная компания. При перевозке часть товара была испорчена без дальнейшей возможности ее реализации. Груз был застрахован страховой компанией с франшизой. Испорченный товар был утилизирован специализированной компанией. Было получено страховое возмещение с учетом франшизы. Как и в какой момент отразить доходы от страхового возмещения и доходы по кредит-ноте в бухгалтерском учете и в налоговом учете? Как учесть таможенный НДС в части испорченного товара? Как списать расходы по приобретению испорченного товара в бухгалтерском учете и в налоговом учете? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2017 г.)).
Полагаем, что организации следует самостоятельно определить порядок учета для данной ситуации и закрепить выбранный вариант в своей учетной политике.

НДС

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на налоговые вычеты, установленные ст. 171 НК РФ. Вычеты предоставляются налогоплательщику при одновременном соблюдении следующих условий:
- товары (работы, услуги) должны быть приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения (п. 2 ст. 171 НК РФ);
- товары (работы, услуги) должны быть приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ);
- налогоплательщик должен иметь надлежаще оформленный счет-фактуру (п. 2 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Учитывая, что поврежденный товар не может быть использован в деятельности, облагаемой НДС, налог по такому товару принять к вычету не представляется возможным.
В письме Минфина России от 05.09.2016 N 03-07-08/51648, в котором рассматривалась ситуация, когда товар был испорчен в связи с неправильной транспортировкой сторонней организацией и подлежал утилизации, было разъяснено, что в случае ввоза товара, не используемого в деятельности, облагаемой НДС, суммы НДС, уплаченные при его ввозе, к вычету не принимаются.
О невозможности принять НДС к вычету в случае, когда товары не используются в деятельности, облагаемой НДС, смотрите также письма Минфина России от 03.02.2017 N 03-03-06/1/5806, от 19.01.2017 N 03-07-11/2031, от 17.08.2016 N 03-07-11/48110, от 14.04.2016 N 03-07-11/21297, от 08.12.2015 N 03-03-06/1/71647, от 01.08.2011 N 03-07-11/207, постановление Девятого ААС от 25.08.2017 N 09АП-37101/17, постановление Восьмого ААС от 23.03.2012 N 08АП-1096/12).
Также отметим, что суммы страхового возмещения, получаемые организацией от страховой компании при наступлении страхового случая, не связаны с оплатой реализуемых организацией товаров (работ, услуг, имущественных прав). Поэтому такие суммы в налоговую базу по НДС не включаются (письмо Минфина России от 01.09.2015 N 03-07-11/50215).

Налог на прибыль

Страховое возмещение для целей налогообложения прибыли следует рассматривать в качестве внереализационного дохода. Датой признания такого дохода при применении метода начисления может быть, например, дата подписания акта о страховом случае, в котором произведен расчет страхового возмещения (дата принятия страховой компанией решения о выплате страхового возмещения) (письма Минфина России от 30.11.2016 N 03-03-06/3/70930, от 20.11.2014 N 03-03-06/4/59131, от 17.07.2013 N 03-03-05/27903, от 29.11.2016 N 03-03-06/2/70437, от 23.09.2013 N 03-03-06/1/39251, от 05.08.2013 N 03-03-06/2/31284, ФНС России от 03.02.2014 N ГД-4-3/1692@).
Учитывая, что страховая компания возмещает стоимость поврежденного товара, считаем, что расходы по приобретению такого товара могут быть учтены в составе внереализационных расходов на основании пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ либо на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ (письма Минфина России от 01.12.2014 N 03-03-06/1/61216, п. 1 письма от 27.08.2014 N 03-03-06/1/4271 и др.)
При этом учесть стоимость НДС, приходящегося на поврежденный товар, в составе расходов в целях налогообложения, на наш взгляд, рискованно. Это обусловлено тем, что по общему правилу суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), не включаются в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль организаций (НДФЛ), за исключением случаев, предусмотренных п.п. 2 и 2.1 ст. 170 НК РФ (п. 1 ст. 170 НК РФ).
При этом в ст. 170 НК РФ не предусмотрен учет в стоимости товаров сумм НДС в случае принятия на учет поврежденного товара, по которому получено страховое возмещение.
Пунктом 19 ст. 270 НК РФ также предусмотрено, что не учитываются при налогообложении расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено НК РФ (письма Минфина России от 20.01.2017 N 03-03-06/1/3257, от 06.10.2016 N 03-03-06/1/58251).
В то же время страховая компания возместила стоимость поврежденного товара с учетом НДС, поэтому считаем, что организация вправе учесть сумму налога в составе внереализационных расходов.
Заметим, что обнаружить разъяснений официальных ведомств и судебных решений по аналогичным вопросам не удалось.
Поэтому, учитывая выше названные нормы НК РФ, не исключаем того, что в этом случае возможны претензии со стороны контролирующих ведомств.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет приобретения товаров за плату;
- Энциклопедия решений. Случаи отнесения сумм входящего НДС на затраты. Восстановление вычетов по НДС;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет доходов в виде страховых возмещений;
- Энциклопедия решений. Учет доходов в виде страховых возмещений.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

12 ноября 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Покупатель, не отказавшийся от товара и своевременно не уведомивший поставщика о принятии товара на ответственное хранение, считается принявшим товар и обязан оплатить его (постановление АС Московского округа от 25.04.2017 N Ф05-4699/17 по делу N А41-15654/2016). Положениями ст. 514 ГК РФ не предусмотрена обязанность покупателя, принявшего на ответственное хранение некачественный товар, возвратить его продавцу или по его распоряжению направить иным лицам за свой счет (постановление АС Западно-Сибирского округа от 21.05.2015 N Ф04-18949/15 по делу N А02-1195/2014).