Организация выполняет работы по разработке карьеров общераспространенных полезных ископаемых (далее - ОПИ): песок, ПГС, суглинок, которые организации не принадлежат. Стоимость работ по разработке карьеров определяется как произведение стоимости ОПИ за единицу и объема добычи ОПИ. В стоимость работ входят работы подготовительного периода (вскрышные работы) и работы основного периода (разработка грунта при обводненности, техническая рекультивация карьера по завершении работ). Обязательства по рекультивации не всегда возникают у организации - в некоторых случаях карьер до исчерпания в нем объемов ОПИ передается собственнику без проведения рекультивации. В начале разработки карьера организация не может достоверно оценить, возникнет ли у нее обязательство по рекультивации в будущем, а также его величину. При этом расходы на рекультивацию не являются существенными для целей финансовой отчетности.
Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете расходы организации на рекультивацию карьера?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Для целей исчисления налога на прибыль затраты организации на техническую рекультивацию карьера по завершении работ по договору могут быть признаны в налоговом учете материальными расходами и учтены единовременно в периоде их осуществления. Формирование резерва для такого вида расходов для целей налогового учета не предусмотрено.
В бухгалтерском учете обязательства организации по технической рекультивации карьера по завершении работ признаются:
1) условным обязательством, которое не отражается в бухгалтерском учете, но информация о котором раскрывается в отчетности - в случае, если на начало работ по разработке карьера организация не может достоверно оценить вероятность необходимости проведения мероприятий по его рекультивации;
либо
2) оценочным обязательством, учитываемым на счете 96 "Резерв предстоящих расходов" - если появится информация, что организация вероятнее всего будет осуществлять рекультивацию карьера. Резерв формируется в размере планируемых затрат на рекультивацию и относится на расходы по обычным видам деятельности:
Дебет 20 Кредит 96, субсчет "Резерв расходов на рекультивацию"
- сформирован резерв исходя из планируемых расходов на рекультивацию.
При осуществлении рекультивации расходы на нее списываются за счет резерва:
Дебет 96 Кредит 60 (76 и др.)
- отражены расходы на рекультивацию в сумме, не превышающей величину оценочного обязательства;
Дебет 20 Кредит 60 (76 и др.)
- отражены расходы на рекультивацию в сумме, превышающей величину оценочного обязательства.
Порядок признания обязательств по рекультивации карьеров, определения их величины и учета закрепляется в учетной политике организации.

Обоснование позиции:
Необходимость проведения рекультивации в ходе производственной деятельности предусмотрена Федеральным законом от 10.01.2001 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" и Земельным кодексом Российской Федерации.

Налоговый учет

В общем случае расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия согласно пп. 1 п. 7 ст. 254 НК РФ приравниваются к материальным расходам для целей налогообложения. Расходы на рекультивацию земель, осуществляемые в процессе освоения природных ресурсов, учитываются в особом порядке, установленном ст. 261 НК РФ.
В рассматриваемой ситуации не идет речь об освоении природных ресурсов, поскольку в соответствии со ст. 261 НК РФ расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам землепользователями в процессе строительства и эксплуатации объектов, которые понесены в рамках геологического изучения недр, разведки полезных ископаемых, проведения работ подготовительного характера.
Таким образом, расходы по рекультивации карьера, осуществляемые в соответствии с условиями договора на его разработку, не отвечают требованиям, предъявляемым к расходам, используемым в ст. 261 НК РФ, и учитываются в общем порядке - как материальные расходы (письмо Минфина России от 14.01.2016 N 03-03-06/1/596 в отношении расходов на рекультивацию земель в рамках текущей деятельности на участке месторождения, введенном в эксплуатацию и промышленно освоенном; постановления ФАС Московского округа от 27.10.2010 N КА-А40/11434-10-2, Западно-Сибирского округа от 11.12.2012 по делу N А26-1717/2012).
В рассматриваемой ситуации расходы организации на проведение технической рекультивации, осуществляемой после завершения работ, на основании договора на разработку карьера учитываются единовременно в расходах в соответствии с пп. 1 п. 7 ст. 254 НК РФ.

Бухгалтерский учет

Поскольку у организации существует обязанность (по рекультивации карьера), вытекающая из договора на разработку карьера, необходимо проанализировать данную обязанность на предмет ее признания как оценочного или как условного обязательства. Отметим, что тот факт, что карьер не находится в собственности (или аренде) у организации, не влияет на необходимость применения ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (далее - ПБУ 8/2010).
Оценочное обязательство признается при выполнении всех условий, указанных в п. 5 ПБУ 8/2010 (смотрите также абзац 2 п. 13 письма Минфина России от 27.05.2011 N 07-02-18/02):
- у организации существует обязанность по проведению мероприятий по сохранению земли (рекультивация земли) (ст. 13 ЗК РФ, условия договора на разработку карьера);
- организация понесет расходы при проведении рекультивации земли;
- величину оценочного обязательства возможно обоснованно оценить.
В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует.
В рассматриваемой ситуации на начало разработки карьера у организации нет информации о том, будет ли данный карьер разработан ею полностью, в связи с чем нет уверенности в том, возникнет ли в будущем обязанность по его рекультивации или нет. В таком случае организации следует самостоятельно принять решение о квалификации обязательства как вероятного.
В зависимости от вероятности уменьшения экономических выгод обязательство по рекультивации карьера может быть:
- условным (не подлежащим отражению в финансовой отчетности, но информация о котором раскрывается в отчетности),
- или оценочным (признаваемым на счете 96 "Резервы предстоящих расходов").
Условное обязательство возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации обязательства на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией (п. 9 ПБУ 8/2010).
К условным обязательствам относится также существующее на отчетную дату оценочное обязательство, не признанное в бухгалтерском учете вследствие невыполнения условий, предусмотренных пп. "б" и (или) "в" п. 5 ПБУ 8/2010.
1. В случае, если отток экономических выгод маловероятен (нет уверенности в том, что организация будет выполнять работы по рекультивации карьера), организация должна признать условное обязательство. Данный вид обязательства не признается в бухгалтерском учете (п. 14 ПБУ 8/2010). Однако информация об условном обязательстве организации по рекультивации карьера раскрывается в бухгалтерской отчетности в соответствии с разделом V ПБУ 8/2010.
При этом в силу п. 6 ПБУ 8/2010 организация регулярно должна пересматривать свое обязательство на предмет его соответствия условиям признания оценочного обязательства. Так, при получении информации о том, что в будущем организация скорее всего будет нести расходы на рекультивацию карьера, необходимо в учете признать оценочное обязательство в порядке, описанном ниже.
2. Если отток экономических выгод более вероятен, чем нет, организация должна признать оценочное обязательство в размере планируемых расходов на рекультивацию, которое отражается в бухгалтерском учете на счете 96 "Резервы предстоящих расходов".
Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству - т.е. в сумме ожидаемых расходов на проведение рекультивации карьера*(1) (п. 15 ПБУ 8/2010).
В соответствии с п. 8 ПБУ 8/2010 при признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива.
Нормы ПБУ 8/2010 не содержат указаний, в каких случаях величина оценочного обязательства подлежит включению в стоимость актива. При этом в абзаце 3 п. 13 письма Минфина России от 27.05.2011 N 07-02-18/02 указано, что величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы при отсутствии оснований для включения ее в стоимость актива.
Отметим, что МСФО (IAS) 37 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (далее - МСФО 37), как указано в п. 8, не запрещает, но и не требует производить капитализацию затрат, признанных при создании оценочного обязательства. Вопрос признания таких затрат в качестве актива или в качестве расходов определяется в соответствии с требованиями других стандартов.
В рассматриваемом случае организация может учесть величину признаваемого оценочного обязательства в расходах:
Дебет 20 Кредит 96, субсчет "Резерв расходов на рекультивацию"
- сформирован резерв исходя из предполагаемых расходов на рекультивацию карьера.
При фактических расчетах по признанным оценочным обязательствам в бухгалтерском учете организации отражается сумма затрат организации, связанных с выполнением организацией этих обязательств, или соответствующая кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва предстоящих расходов. В случае недостаточности суммы признанного оценочного обязательства затраты организации по погашению обязательства отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке (п. 21 ПБУ 8/2010).
Соответственно, расходы, понесенные организацией при рекультивации, будут отражены следующим образом:
Дебет 96 Кредит 60 (76 и др.)
- отражены расходы на рекультивацию в сумме, не превышающей величину оценочного обязательства;
Дебет 20 Кредит 60 (76 и др.)
- отражены расходы на рекультивацию в сумме, превышающей величину оценочного обязательства.
В случае, если появится информация о том, что организация не будет осуществлять рекультивацию карьера, сумма созданного резерва списывается на прочие доходы (п. 22 ПБУ 8/2010):
Дебет 96 Кредит 91
- восстановлено оценочное обязательство.

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:
- Энциклопедия решений. Активы для целей бухгалтерского учета.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

19 октября 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

------------------------------------------------------------------------
*(1) Отметим, что в силу п. 20 ПБУ 8/2010, если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты (или меньший срок, установленный организацией в учетной политике), такое оценочное обязательство оценивается по стоимости, определяемой путем дисконтирования его величины, рассчитанной в соответствии с пп. 16-19 ПБУ 8/2010.