У организации-продавца имеется здание (право собственности зарегистрировано) и подвальное помещение, которое входит в техпаспорт, но в площадь свидетельства о праве собственности не входит.
Строительство и реализация объектов недвижимости не являются основным видом деятельности организации. Продавец и Покупатель не являются взаимозависимыми лицами. Организация (продавец) применяет ПБУ 18/02.
Заключаются два договора купли-продажи недвижимости:
1) в части продажи объектов, учтенных у продавца на счете 01 (часть здания + подвальное помещение);
2) в части множества объектов, учитываемых продавцом на счете 43 (отдельные помещения).
Цены в договорах установлены отдельно по каждому объекту учета. В результате часть здания продается по остаточной стоимости (без прибыли/убытка), подвальное помещение и отдельные помещения - с убытком.
Продавец продает покупателю данные объекты (по объектам на 01 счете выписывает счет-фактуру и акт ОС-1, а по объектам на 43 счете товарную накладную и счет-фактуру). Покупатель хочет принять к учету эти объекты как одно основное средство.
Вправе ли покупатель принять здание единым объектом, если в учете продавца оно состоит из разных объектов учета?
Какими первичными документами оформляется передача (продажа) здания в приведенных обстоятельствах?
Какими проводками отразить в учете продавца продажу здания по отдельным договорам с учетом частичной убыточности сделки?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Передача объектов недвижимости может быть оформлена как актами приема-передачи объектов ОС, так и накладными. Первичные документы по общему правилу определяются учетной политикой продавца или согласовываются сторонами в договоре.
Мы не видим препятствий для приемки к учету покупателем здания единым объектом ОС, в том числе в приведенных в вопросе обстоятельствах.
Примерная схема бухгалтерских записей приведена в последнем разделе обоснования вывода.

Обоснование вывода:
Прежде всего отметим, что сам по себе учет объектов недвижимого имущества (или их частей) в составе готовой продукции (на балансовом счете 43) или товаров (на счете 41) при определенных реально имеющих место обстоятельствах не противоречит нормам бухгалтерского учета. На это, в частности, указывают разъяснения, данные в письмах Минфина России от 17.05.2018 N 03-05-05-01/33062, от 23.06.2009 N 03-05-05-01/36, от 18.05.2006 N 07-05-03/02, ФНС России от 05.09.2017 N БС-4-21/17597@.
Так, учет объектов недвижимости в оборотных активах может иметь место в случае, если они изначально предназначались к продаже. Таким образом, на момент принятия их к бухгалтерскому учету не выполнялись условия для отнесения их к объектам ОС (пп. "в" п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", далее - ПБУ 6/01), что исключает возможность их учета в составе объектов ОС организации.
Пунктом 5.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" определено, что организация выбирает способы ведения бухгалтерского учета независимо от выбора способов ведения бухгалтерского учета другими организациями.
Поэтому мы не видим препятствий для принятия покупателем к учету здания в целом (включая учтенные у продавца отдельными объектами помещения) в качестве единого объекта ОС на основании актов приема-передачи и накладных, оформленных при передаче объектов по договору купли-продажи недвижимости. К тому же принятие на учет покупателем здания в целом единым объектом, по нашему мнению, более соответствует понятию "инвентарный объект ОС" (п. 6 ПБУ 6/01).

Первичные документы

В соответствии с п. 1 ст. 556 ГК РФ передача недвижимости продавцом и принятие ее покупателем осуществляются по подписываемому сторонами передаточному акту или иному документу о передаче. Если иное не предусмотрено законом или договором, обязательство продавца передать недвижимость покупателю считается исполненным после вручения этого имущества покупателю и подписания сторонами соответствующего документа о передаче.
Согласно ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются - лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Главное требование, предъявляемое к первичным документам, - наличие всех обязательных реквизитов, предусмотренных ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
Руководителем экономического субъекта определяется также состав первичных учетных документов, применяемых для оформления тех или иных фактов хозяйственной жизни (информация Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012).
При утверждении форм первичных документов организация вправе (но не обязана) взять за основу унифицированные формы, содержащиеся в ранее утвержденных альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Напомним, форма ОС-1а "Акт о приеме-передаче здания (сооружения)" была утверждена в свое время постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 (как и инвентарные карты форм ОС-6, ОС-6а), форма ТОРГ-12 "Товарная накладная" - постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.
Согласно обычаям делового оборота (ст. 5 ГК РФ, п. 2 постановления Пленума ВС РФ от 23.06.2015 N 25) первичные документы оформляет сторона, реализующая товары (работы, услуги), т.е. продавец (исполнитель). Соответственно, именно продавец оформляет хозяйственные операции в соответствии с собственной утвержденной учетной политикой. Между тем сторонами может быть достигнуто соглашение, в том числе зафиксированное в договоре, о формах документов, применяемых при оформлении передачи объектов недвижимости*(1).
Оформление передачи объектов недвижимости товарной накладной не противоречит формулировке нормы п. 1 ст. 556 ГК РФ. На это же указывают примеры из арбитражной практики, в которых оформление передачи объектов недвижимости накладными не оспаривалось налоговыми органами и не комментировалось судами (смотрите, например, постановления Девятнадцатого ААС от 27.06.2016 N 19АП-2737/16 (оставлено без изменений постановлением АС Центрального округа от 27.09.2016 N Ф10-3322/16), Второго ААС от 07.08.2015 N 02АП-5610/15)*(2).

Бухгалтерские записи

Стоимость объекта ОС, который выбывает в случае продажи, подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01). Если списание объекта ОС производится в результате его продажи, то выручка от продажи принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре (п. 30 ПБУ 6/01).
Организация должна списать объект недвижимости с бухгалтерского учета в момент его фактического выбытия, независимо от факта государственной регистрации прав на него. Организация, получающая такой объект, должна принять его к учету в момент фактического получения, также независимо от факта государственной регистрации прав собственности.
Доходы и расходы от списания объектов ОС отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся, и подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов (п. 31 ПБУ 6/01, п. 86 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н)).
Если момент списания объекта недвижимости не совпадает с моментом признания доходов и расходов от его выбытия (когда указанные доходы и расходы признаются в момент государственной регистрации перехода права собственности), то для отражения выбывшего объекта до момента признания доходов и расходов от его выбытия может использоваться счет 45 "Товары отгруженные" (на отдельном субсчете). Такие разъяснения даны в письмах Минфина России от 17.12.2015 N 03-07-11/74052, от 27.01.2012 N 07-02-18/01.
Для целей налогообложения доходы от реализации недвижимости признаются на дату ее передачи по передаточному акту или иному документу (абзац второй п. 3 ст. 271 НК РФ). Соответственно, на эту же дату признаются расходы, связанные реализацией недвижимости (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Причем ст. 323 НК РФ установлено правило об учете доходов и расходов от продажи объектов ОС пообъектно, т.е. отдельно в отношении каждого из учитываемых объектов ОС.
Таким образом, если передача объектов ОС по акту (иному документу) и регистрация перехода права собственности на них происходят в разных отчетных периодах, то доходы и расходы от их реализации признаются в бухгалтерском и налоговом учете также в разных отчетных периодах.
Признание в бухгалтерском учете прибыли от реализации в более поздний отчетный период влечет возникновение временных разниц и применение положений ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (далее - ПБУ 18/02) с отражением в учете отложенных налоговых активов (ОНА).
В отличие от бухгалтерского учета убыток, полученный при реализации объекта ОС, в целях налогообложения учитывается не единовременно, а включается в состав прочих расходов равными долями в течение оставшегося срока эксплуатации объекта ОС (п. 3 ст. 268 НК РФ). Это, соответственно, также влечет возникновение временных разниц с отражением в учете ОНА (смотрите письмо Минфина России от 14.07.2003 N 16-00-14/219).
Обращаем внимание, что из взаимосвязи норм п. 5 ст. 259.1 НК РФ (о прекращении начисления амортизации по выбывшему объекту) и п. 3 ст. 268 НК РФ следует, что списание убытка начинается с месяца, следующего за месяцем, в котором произошла реализация объекта амортизируемого имущества (письмо Минфина России от 12.07.2011 N 03-03-06/1/417).
Если же различие в признании убытка в бухгалтерском учете и учете налоговом накладывается на различие в моменте признания финансовых результатов, возникающие временные разницы будут порождать в бухгалтерском учете как ОНА, так и отложенные налоговые обязательства (ОНО).
И, наконец, если финансовый результат от реализации отдельного объекта недвижимости нулевой, то отсутствует и необходимость в применении положений ПБУ 18/02 в отношении реализации указанного объекта.
При реализации отдельных помещений, учтенных на счете 43, доходы от их реализации для целей налогообложения уменьшаются на стоимость приобретения указанного имущества как покупных товаров или прочего имущества (не являющегося объектами ОС) по правилам, соответственно, пп.пп. 2, 3 п. 1 ст. 268 НК РФ. Полученный убыток учитывается в целях налогообложения единовременно, аналогично правилам бухгалтерского учета (за исключением ситуации, когда такой убыток включается в сумму убытка налогового периода, переносимого на будущее по правилам ст. 283 НК РФ).
В бухгалтерском учете право на получение дохода от продажи возникает с переходом права собственности на реализуемый объект недвижимости (п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации"), а расходы по сделке признаются с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов - п. 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
Здесь же заметим, что независимо от отражения в учете отдельных помещений в составе оборотных активов, они все же являются объектами недвижимости (п. 1 ст. 130 ГК РФ). Соответственно, доходы и расходы от их реализации признаются в бухгалтерском и налоговом учете в разных отчетных периодах, если в разных периодах происходят передача объектов по акту (иному документу) и регистрация перехода права собственности на них. То есть и в их отношении, точно так же, как и при реализации объектов, учитываемых во внеоборотных активах, могут возникать ОНА и ОНО в зависимости от финансовых результатов реализации.
Заметим, что в бухгалтерской отчетности п. 19 ПБУ 18/02 предоставляет право отражать сальдированную (свернутую) сумму ОНА и ОНО.
В заключение напомним, что согласно пп. 1 п. 1, п. 16 ст. 167 НК РФ при реализации недвижимости моментом определения налоговой базы по НДС (датой отгрузки) признается день передачи этого объекта покупателю по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества.
Учитывая вышеизложенное, в учете организации-продавца могут иметь место следующие бухгалтерские записи.
На момент подписания передаточного акта (накладной):
Дебет 01, субсчет "Выбытие ОС" Кредит 01
- списана первоначальная (восстановительная) стоимость объекта недвижимости;
Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие ОС"
- списана сумма амортизации по переданному объекту недвижимости;
Дебет 45 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"
- списана остаточная стоимость переданных объектов недвижимости, учитываемых в составе ОС;
Дебет 45 Кредит 43
- списана учетная стоимость переданных объектов недвижимости, учитываемых в составе оборотных активов;
Дебет 76 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- начислен НДС на переданные объекты недвижимости.
На момент внесения записей в Единый государственный реестр недвижимости (ЕГРН):
Дебет 62 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- признан прочий доход от продажи объектов;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 45
- признана остаточная, учетная стоимость отдельных объектов недвижимости, учитываемых ранее у продавца в качестве объектов ОС или на счете 43;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 76
- учтен в прочих расходах НДС, начисленный при передаче объектов по акту (иному документу).
В том случае, если финансовый результат от реализации бывшего ОС отрицательный (получен убыток):
ежемесячно со следующего месяца после передачи объекта недвижимости до момента внесения его в ЕГРН:
Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77
- образовано ОНО, определяемое как произведение суммы убытка по данному объекту недвижимости, признанному в налоговом учете, на ставку налога на прибыль;
на момент внесения соответствующих записей в ЕГРН:
Дебет 77 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- списано ОНО, накопленное по данному объекту недвижимости;
Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- образован ОНА, определяемый как произведение разницы между убытком, признанным в бухгалтерском учете, и убытком, признанным в расходах по данным налогового учета, на ставку налога на прибыль.
Далее ежемесячно в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого ОС и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации:
Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09
- списан ОНА в размере, эквивалентном размеру убытка от продажи бывшего ОС, признаваемого в расходах в налоговом учете.
В том случае, если финансовый результат от реализации объекта недвижимости, учитываемого ранее в составе оборотных активов, отрицательный (получен убыток):
на момент подписания передаточного акта (накладной):
Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77
- образовано ОНО, определяемое как произведение суммы убытка по данному объекту недвижимости, признанному в налоговом учете, на ставку налога на прибыль;
на момент внесения соответствующих записей в ЕГРН:
Дебет 77 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- списано ОНО, образованное по данному объекту недвижимости.
В заключение отметим, что п. 22 ПБУ 18/02 предоставляет организации право выбора в формировании в бухгалтерском учете показателя текущего налога на прибыль: отталкиваясь от данных бухгалтерского учета либо от показателя налога на прибыль по налоговой декларации.
Таким образом, определение порядка применения ПБУ 18/02 отнесено к вопросам учетной политики организации. Выше приведена лишь примерная схема проводок по отражению продажи здания в бухгалтерском учете.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гильмутдинов Дамир

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

28 сентября 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) В письме ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@ передача (отгрузка) недвижимого имущества исключена из фактов хозяйственной жизни, которые могут быть оформлены универсальным передаточным документом.
*(2) При этом мы не исключаем возможности оформления единого Акта приема-передачи на все здание, приложением к которому будут служить упомянутые в вопросе акты приема-передачи объектов ОС и накладные, детализирующие объект купли-продажи в части объектов учета продавца.