Общество выступает агентом по закупке сельскохозяйственной продукции в рамках агентского договора с покупателем. В соответствии с условиями договора общество находит поставщика товара и осуществляет доставку товара до покупателя - принципала. Для доставки товара общество привлекает транспорт (ИП). Оплата доставки, произведенная агентом, перевыставляется принципалу. Агент совершает сделки от имени покупателя.
Агент заключает с перевозчиком договор, который определен как договор оказания услуг перевозки. При оформлении товарно-транспортной накладной (далее - ТТН) было неверно указано место погрузки товара и наименование поставщика. Принципал принял документы без замечаний и уплатил вознаграждение обществу. Товарная накладная ТОРГ-12 и счет-фактура составлены правильно (не содержат ошибок в грузополучателе и поставщике), с отметками поставщика и покупателя.
Сможет ли принципал отразить в расходах, учитываемых при налогообложении прибыли, сумму затрат на транспортировку товаров?
Можно ли исправить неправильно заполненные поля ТТН следующим образом: зачеркнуть неправильную информацию, сверху написать правильную, проставить "Исправлено", дату и подписи лиц, подписавших данный документ?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Ошибка агента в отражении данных в товарно-транспортной накладной не позволит принципалу отразить в расходах, учитываемых при налогообложении прибыли, сумму затрат на транспортировку товаров.
Агент вправе произвести исправление неверно отраженных данных указанным Вами способом.

Обоснование вывода:
В силу абзаца второго пп. 4 п. 1 ст. 268 НК РФ доходы при реализации налогоплательщик вправе уменьшить на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. При этом при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений ст. 320 НК РФ.
Также необходимо учитывать общие требования, предъявляемые к расходам для возможности их учета при налогообложении прибыли, установленные в п. 1 ст. 252 НК РФ, в частности их документальное подтверждение. Так, под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором) (абзац четвертый п. 1 ст. 252 НК РФ).
Заключение договора перевозки груза подтверждается транспортной накладной, которая, как правило, составляется грузоотправителем (п. 2 ст. 785 ГК РФ, часть 1 ст. 8 Федерального закона от 08.11.2007 N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта", абзац второй п. 6 Правил перевозок грузов автомобильным транспортом (утверждены постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 N 272, далее - Правила перевозок)).
В рассматриваемом случае договор перевозки заключается агентом в интересах покупателя, значит, в его обязанности входит оформление транспортной накладной. Если договор перевозки заключает агент от имени покупателя, а груз перевозчику передает продавец, агент от имени покупателя вправе уполномочить продавца на составление транспортной накладной при сдаче груза перевозчику от имени грузоотправителя (покупателя). Соответствующие полномочия могут содержаться, например, в выданной агентом от имени покупателя продавцу доверенности как отдельном документе или в договоре купли-продажи (поставки) (п.п. 1, 4 ст. 185 ГК РФ).
В данном случае мы не рассматриваем последствия, связанные с тем, что при заключении договора перевозки стороны не оформляют транспортную накладную, однако вынуждены обратить на это внимание. Наличие транспортной накладной позволило бы покупателю (принципалу) однозначно принять расходы на перевозку (доставку) груза в целях налогообложения прибыли, не прибегая к составлению ТТН. Товарно-транспортная накладная унифицированной формы N 1-Т по общему правилу не является обязательной к применению. Вместе с тем стороны договора купли-продажи вправе согласовать ее составление в отношениях между собой и перевозчиком.
Статьей 313 НК РФ определено, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основании данных налогового учета. Подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы. Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ понятие "первичные учетные документы" следует определять в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.
Нормы Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) не содержат запрета на использование унифицированных форм первичных учетных документов, к которым относятся ТТН, поэтому организация может продолжать применять ее, если примет такое решение. Применяемые формы первичных учетных документов подлежат утверждению в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета (п. 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организаций", которое признано федеральным стандартом бухгалтерского учета).
Напомним, что ТТН предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автотранспортом согласно Указаниям по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету работ в автомобильном транспорте, утвержденным постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 (далее - Указания по применению ТТН). При этом товарно-сопроводительный документ определяет взаимоотношения грузополучателя и грузоотправителя.
Порядок оборота ТТН, предусмотренный Указаниями по применению ТТН, свидетельствует о том, что она оформляется так же, как и транспортная накладная, в случае, когда товар доставляется от продавца до покупателя с привлечением сторонней (транспортной) организации на основании отдельно заключенного договора перевозки.
Согласно п. 2 ст. 510 ГК РФ договором поставки может быть предусмотрено получение товаров покупателем (получателем) в месте нахождения поставщика (выборка товаров).
В предпоследнем абзаце письма Минфина России от 22.12.2011 N 03-03-10/123 было указано, что в случае, если договор перевозки не заключался и покупатель собственным транспортом вывозит товар со склада грузоотправителя, услуги по перевозке экспедитором (или продавцом) не оказываются, и транспортная накладная (или товарно-транспортную накладную (ТТН)) не составляются, а затраты на перевозку груза и факт его транспортировки подтверждаются исключительном путевым листом на транспортное средство покупателя.
Особенностью рассматриваемой ситуации является то обстоятельство, что выбор поставщика осуществляется агентом, кроме того, агент заключает договор на перевозку товара со склада поставщика на склад покупателя. Следовательно, разъяснения, представленные в письме Минфина России от 22.12.2011 N 03-03-10/123 об отсутствии необходимости оформления ТТН, на рассматриваемую ситуацию не распространяются.
То есть оформление ТТН (и транспортной накладной) не требуется при вывозе товара налогоплательщиком-покупателем самостоятельно своими силами.
Если доставка имущества осуществляется силами перевозчика, то для учета в расходах затрат на транспортировку реализуемого имущества, а также принятие к вычету НДС принципал в общем случае должен получить от своего агента*(1) следующие документы:
- договор с поставщиком, предусматривающий базис поставки склад-поставщика или пункт отправления,
- транспортная накладная либо ТТН с указанием перевозимого товара и номера доверенности, выданной перевозчику, а также с отметками грузоотправителя и грузополучателя,
- талон Заказчика к путевому листу*(2) перевозчика с указанием номера ТТН,
- акт об оказанных перевозчиком услугах,
- доверенность, выданную перевозчику,
- товарную накладную (например, выписанную по форме ТОРГ-12) с отметками поставщика и покупателя,
- счет-фактуру поставщика с указанием реквизитов грузоотправителя, грузополучателя, поставщика и покупателя,
- сопроводительные документы (спецификацию, сертификат качества и т.д.).
На основании неправильно заполненной агентом ТТН принципал не сможет подтвердить фактические действия, связанные с перемещением приобретенных товаров из реального места погрузки.
Ошибка агента в отражении данных о грузоотправителе и месте погрузки в товарно-транспортной накладной не позволит принципалу отразить в расходах, учитываемых при налогообложении прибыли, сумму затрат на транспортировку товаров.
Кроме того, поскольку данные ТТН не будут соответствовать данным товарной накладной, счета-фактуры, путевого листа, данный факт также может привлечь внимание контролирующих органов и может выступать причиной отказа не только для включения затрат на доставку в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли у принципала, но может поставить под сомнение реальность осуществления хозяйственной операции по приобретению продукции (товаров) у поставщика (продавца). Это тоже может привести к неблагоприятным налоговым последствиям, выразившимся в доначислении налога на прибыль, пени и штрафов.

Производство исправлений в ТТН

В соответствии с частью 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Согласно части 7 ст. 9 Закона N 402-ФЗ в первичном учетном документе допускаются исправления, если иное не установлено федеральными законами или нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета.
Отметим, что законодательством не установлено запрета на производство исправлений в документах, выписанных сторонами сделки*(3). Более того, в норме абзаца третьего п. 9 Правил перевозок грузов автомобильным транспортом, утв. постановлением Правительства РФ от 15.04.11 N 272, например (здесь речь идет об исправлении в транспортной накладной), прямо указано, что любые исправления заверяются подписями как грузоотправителя, так и перевозчика или их уполномоченными лицами.
Аналогично в ч. 7 ст. 9 Закона N 402-ФЗ говорится, что исправление в первичном учетном документе должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.
Дополнительно о порядке исправления ошибок в первичном документе можно прочитать в разделе 4 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденного Минфином СССР 29.07.1983 N 105 (далее - Положение N 105), которое применяется и в настоящее время (ч. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ). В общем случае одной чертой зачеркиваются неправильный текст или суммы и надписываются над зачеркнутым исправленный текст или суммы. При этом зачеркивание производится таким образом, чтобы можно было прочитать исправленное. Исправление ошибки должно быть подтверждено надписью "исправлено" и подписью лиц, подписавших документ, а также должна быть проставлена дата исправления (пункты 4.2 и 4.3 Положения N 105).
С учетом п. 2-4 ст. 8 Федерального закона N 402-ФЗ, а также ПБУ 1/2008 организация вправе самостоятельно разработать способы внесения исправлений в первичные учетные документы, составленные на бумажном носителе и в электронном виде, исходя из требований, установленных Федеральным законом N 402-ФЗ, нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и принимая во внимание особенности документооборота.
В письмах ФНС России от 23.03.2018 N СД-4-3/5412@, от 12.01.2018 N СД-4-3/264, Минфина России от 23.10.2017 N 03-03-10/69280, от 22.01.2016 N 07-01-09/2235 разъяснено, что законодательством не предусмотрена замена ранее принятого к бухгалтерскому учету первичного учетного документа новым документом в случае обнаружения в нем ошибок.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации следует зачеркнуть в строках "Грузоотправитель" и "Место погрузки" неверные данные (так, чтобы их можно было прочитать), и указать в них верные данные, а также проставить дату внесения исправления.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Исправление первичных документов;
- Энциклопедия решений. Перевозка грузов автомобильным транспортом.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

27 сентября 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

------------------------------------------------------------------------
*(1) Сам агент не несет налоговых рисков, поскольку не учитывает в расходах затраты, перевыставляемые принципалу.
*(2) Путевой лист имеет значение и для отношений между сторонами договора перевозки грузов (договора фрахтования транспортного средства). Если водитель транспортного средства не предъявит грузоотправителю (фрахтователю) в пункте погрузки путевой лист, последний вправе отказаться от исполнения договора перевозки груза (договора фрахтования) (пп. "в" п. 29 Правил перевозок).
*(3) Не допускается внесение изменений в кассовые и банковские документы, в бланки строгой отчетности (п. 16 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. 4.7 Указания Банка России 11.03.2014 N 3210-У, п. 10 Положения..., утвержденного постановлением Правительства РФ от 06.05.2008 N 359).