Автор: Подкопаев М. В., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

С того момента, когда стало известно, что сельскохозяйственным товаропроизводителям, несмотря на применение спецрежима в виде уплаты ЕСХН, который вроде бы гарантировал льготное налогообложение, придется платить налог на имущество, мы внимательно следим за обозначенной темой и информируем наших читателей о том, как правильно уплачивать этот налог.

С одной стороны, данная льгота отчасти сохранена, но конкретизирована, а сфера ее применения сужена. С другой стороны, положения об этой льготе, по нашему мнению, прописаны недостаточно четко и оставляют место для их двусмысленного толкования.

Сказанное подтверждается «метаниями» чиновников в их разъяснениях по поводу применения указанной льготы.

Занимаешься сельским хозяйством – не плати налог на имущество

Воспроизведем точную формулировку из п. 3 ст. 346.1 НК РФ: организации, являющиеся плательщиками ЕСХН, освобождаются от уплаты налога на имущество организаций (в части имущества, используемого при производстве сельскохозяйственной продукции, первичной и последующей (промышленной) переработке и реализации этой продукции, а также при оказании услуг сельскохозяйственными товаропроизводителями).

Далее указывается, что и индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками ЕСХН, освобождаются от уплаты налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности (в части имущества, используемого при производстве сельскохозяйственной продукции, первичной и последующей (промышленной) переработке и реализации этой продукции, а также при оказании услуг сельскохозяйственными товаропроизводителями)).

Из буквального прочтения данных норм нельзя понять точные критерии, по которым имущество плательщика ЕСХН признается используемым в названных случаях. Поэтому, казалось бы, степень такого использования должна быть отдана на усмотрение налогоплательщика.

Фактически это признавалось чиновниками в совсем недавних разъяснениях – судя по тому, какое имущество они разрешали освобождать от налогообложения.

Так, в Письме Минфина России от 25.05.2018 № 03-11-06/1/35651 указывалось, что к имуществу, освобождаемому от обложения налогом на имущество организаций, относится имущество, находящееся на балансе сельскохозяйственного товаропроизводителя, используемое им для обеспечения вышеуказанной деятельности. В качестве примера финансисты привели такие объекты, как здание администрации, здание санпропускника, здание пункта техобслуживания, здание котельной, автомобиль, закрепленный за руководителем, автопогрузчики и т. д., то есть такие объекты, которые с высокой степенью вероятности одновременно могут использоваться и для иной деятельности, не связанной с производством сельскохозяйственной продукции и оказанием услуг сельхозтоваропроизводителями (см. также письма Минфина России от 19.04.2018 № 03-05-05-01/26389, от 09.04.2018 № 03-05-05-01/23083).

К сведению: в Письме от 24.04.2018 № БС-4-21/7843 налоговики вполне конкретно указали, что административное здание относится к имуществу плательщика ЕСХН, освобождаемому от обложения налогом на имущество.

При этом в Письме Минфина России от 18.01.2018 № 03-11-10/2342 указывалось, что если имущество используется сельскохозяйственными товаропроизводителями как в предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕСХН, так и в иной предпринимательской деятельности и по данному имуществу невозможно обеспечить раздельный бухгалтерский учет, то остаточную стоимость имущества, являющегося объектом обложения налогом на имущество организаций, следует определять пропорционально сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной в процессе иной деятельности, в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг) организации по состоянию на даты, указанные в п. 4 ст. 376 НК РФ.

Учитывая такой подход, мы даже предложили в нашем журнале порядок ведения раздельного учета того имущества, которое в производстве сельскохозяйственной продукции и оказании услуг сельскохозяйственными товаропроизводителями используется лишь частично с одновременным использованием в другой деятельности.

А кто же пополнит бюджет?

Однако нам тут же пришлось столкнуться с изменившейся позицией чиновников. Например, в Письме Минфина России от 09.07.2018 № 03-05-04-01/47487 заявлено, что нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету не предусмотрено ведение раздельного учета актива, относящегося к основным средствам и являющегося инвентарным объектом, в случае использования его для различных целей (см. также Письмо от 26.07.2018 № 03-05-04-01/52417).

К сведению: хотя, казалось бы, если раздельный учет предусмотрен нормативным актом, то да, он обязателен, но если не предусмотрен – разве это лишает налогоплательщика права все-таки организовать раздельный учет, чтобы определить свои налоговые обязательства наилучшим образом? Ответ очевиден, но, видимо, не для чиновников.

Кроме того, как указали теперь чиновники, ни гл. 30, ни п. 3 ст. 346.1 НК РФ не предусмотрен порядок расчета налога на имущество организаций пропорционально выручке от реализации продукции (работ, услуг), полученной от ведения видов предпринимательской деятельности, а также иных показателей в случаях, если плательщик ЕСХН осуществляет различные виды деятельности или использует частично указанное имущество не по целевому назначению.

Ну хорошо, раз так, то можно бы прийти к выводу: как бы мало ни использовалось имущество в сельскохозяйственной деятельности, если все же использовалось, оно должно исключаться из облагаемой базы по налогу на имущество в силу прямого указания в п. 3 ст. 346.1 НК РФ. Мы считаем это логичным и соответствующим НК РФ.

Впрочем, возможен и иной вывод. И именно его придерживаются теперь чиновники. В названном разъяснении, правда, они сначала приводят тезис, который налогоплательщик может счесть благоприятным: организация – сельскохозяйственный товаропроизводитель, перешедшая на уплату ЕСХН, налог на имущество организаций в отношении находящегося на балансе такой организации имущества не уплачивает, если имущество использовалось данной организацией в течение налогового периода по целевому назначению или одновременно использовалось в целях, отличных от указанной предпринимательской деятельности. Однако далее они отметили, что в отношении имущества, не используемого непосредственно для производства сельскохозяйственной продукции, первичной и последующей (промышленной) переработки и реализации этой продукции, а также при оказании услуг, налоговая льгота по налогу на имущество организаций, предусмотренная п. 3 ст. 346.1 НК РФ, не применяется (такой же вывод и с теми же аргументами, но в отношении налога на имущество для физических лиц для индивидуальных предпринимателей – в Письме Минфина России от 12.09.2018 № 03-05-06-01/65198).

«Привычка» исправлять и дополнять кодекс

Здесь привлекает внимание слово «непосредственно», ведь в НК РФ его нет. Так зачем же его используют чиновники, тем самым искажая текст п. 3 ст. 346.1 НК РФ? А вот зачем.

В качестве примера неиспользуемого непосредственно имущества они называют административное здание, офисное помещение, гостиницу, общежитие, объекты жилого фонда, столовую, иные объекты, непосредственно не участвующие при производстве, переработке и реализации сельскохозяйственной продукции.

Характер перечисленной недвижимости таков, что она действительно не может использоваться в подобной деятельности непосредственно (то есть, по мысли чиновников, она всегда и полностью должна включаться плательщиком ЕСХН в облагаемую базу по налогу на имущество). Но ведь этого требования и нет в п. 3 ст. 346.1 НК РФ, его чиновники сочли необходимым ввести в качестве дополнения.

Получается, что даже если плательщик ЕСХН занимается исключительно сельскохозяйственной деятельностью, то все равно в отношении, например, здания администрации (которая и управляет этим видом деятельности) ему придется уплачивать налог на имущество. Абсурдно, но так, видимо, считают чиновники.

Их непоследовательность проявляется в последних предложениях приводимого разъяснения. Так, они указывают, что нельзя считать непосредственно занятым в сельскохозяйственной деятельности налогоплательщика имущество, переданное в пользование по договорам аренды, фрахтования на условиях бербоут-чартера или тайм-чартера. Ведь, как объясняет Минфин, и оно не используется непосредственно в сельскохозяйственной деятельности именно этим налогоплательщиком.

Вероятно, это так и слово «непосредственно» тут не при чем.

Но тут же финансисты добавляют: предназначенное для ведения деятельности, предусмотренной гл. 26.1 НК РФ, имущество, находящееся на балансе сельскохозяйственного товаропроизводителя, перешедшего на уплату ЕСХН, временно не используемое в связи с переводом на консервацию, не может рассматриваться как имущество, используемое в целях, отличных от указанной предпринимательской деятельности, что подтверждается судебной практикой. Следовательно, такое имущество не облагается налогом на имущество организаций.

То есть неожиданно критерием для освобождения от уплаты налога на имущество они называют даже не использование имущества в сельскохозяйственной деятельности, а предназначенность для этой цели. Весьма вольная трактовка нормы НК РФ…

По мнению Минфина, это подтверждается судебной практикой и их же прежним разъяснением, приведенным в Письме от 24.04.2018 № 03-05-04-01/27810. Правда, в нем речь идет несколько об иной ситуации: вопрос был в том, в каких случаях имущество индивидуального предпринимателя признается используемым в предпринимательской деятельности и именно на этом основании освобождается от уплаты налога на имущество.

Действительно, здесь приводится и арбитражная практика, свидетельствующая, что имущество может быть признано используемым в предпринимательской деятельности не только в случае и в период его фактического использования в предпринимательской деятельности, но и в случае осуществления подготовительных мероприятий, связанных с предпринимательской деятельностью (например, ремонт помещения), а также в случае, если назначение или разрешенное использование объекта недвижимости исключает возможность использования такого объекта в личных, семейных и иных, не связанных с предпринимательством целях.

Вот только использование имущества в предпринимательской деятельности вовсе не подтверждает, что имущество используется в сельскохозяйственной деятельности. Обоснование Минфина неуместно. Однако оно благоприятно для налогоплательщиков, чем они могут воспользоваться, но только в части имущества на консервации.

* * *

Итак, чиновники совершили, можно сказать, разворот на 180 градусов. Сначала утверждая одно, потом они полностью изменили свое мнение на противоположное.

По нашему мнению, оснований для этого у них не было. И если имущество хотя бы в какой-то степени использовалось для сельскохозяйственной деятельности, включая административные и подобные им здания, налог на имущество в отношении них уплачивать не нужно.

Осторожный налогоплательщик вправе вести раздельный учет в отношении объектов, которые используются одновременно и в иной деятельности. Однако налогоплательщикам надо быть готовыми к тому, что с учетом нового подхода чиновников, который они поспешили активно довести до сведения налогоплательщиков, возможны споры с налоговыми органами. Вероятно, эти споры придется разрешать в суде, и пока трудно предсказать, что решат арбитры: практики еще нет.