ООО применяет УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". В 2014 году ООО купило в рассрочку у Комитета по управлению муниципальным имуществом (далее - КУМИ) нежилое помещение. Имущество продано покупателю в соответствии с Федеральным законом от 22.07.2008 N 159-ФЗ. Согласно договору купли-продажи муниципального имущества ООО ежемесячно равными долями уплачивает основной долг и проценты. Помещение было принято в эксплуатацию в 2017 году (применялась УСН с объектом налогообложения "доходы"), сдается в аренду и ООО получает доход от сдачи имущества в аренду. До этого у ООО не было доходов, все расходы на выкуп помещения, зарплату директору, налоги и т.д. ООО покрывало за счёт беспроцентного займа, полученного у единственного учредителя (директора).
В сентябре 2018 года учредитель ООО планирует досрочно выкупить нежилое помещение у КУМИ (опять за счет займа).
После полного выкупа у КУМИ учредитель планирует вывести это помещение из собственности ООО в собственность единственного учредителя в счёт возврата займа. Сумма долга покрывает рыночную стоимость помещения.
ООО за счет беспроцентного займа от единственного учредителя (физического лица, не являющегося ИП) полностью выкупит нежилое помещение. После полного выкупа помещение будет передано учредителю в счет возврата займа по соглашению об отступном. Передачей помещения в качестве отступного будет погашена только часть долга по договору займа (для оценки стоимости имущества планируется привлечь независимого оценщика). Помещение является основным средством ООО (срок полезного использования превышает 15 лет). С 01.01.2018 применяется УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".
Как это отразится в налоговом и бухгалтерском учёте?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Передачу помещения по соглашению об отступном следует рассматривать в качестве операции по реализации основного средства, особенности отражения которой в налоговой и бухгалтерском учете изложены ниже.

Обоснование вывода:
По соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением отступного - уплатой денежных средств или передачей иного имущества (ст. 409 ГК РФ).
В случае предоставления в качестве отступного недвижимого имущества соглашение об отступном считается исполненным в момент государственной регистрации перехода права собственности на имущество к кредитору (постановления Президиума ВАС РФ от 17.06.2014 N 2826/14, от 10.06.2014 N 2504/14).
Оценка имущества, предоставляемого в качестве отступного, устанавливается по соглашению сторон (ст.ст. 409, 421, 424 ГК РФ, письма Минфина России от 01.09.2009 N 03-03-06/2/164, от 27.07.2005 N 03-11-04/2/34). Однако в рассматриваемой ситуации организация и ее учредитель признаются взаимозависимыми лицами для целей налогообложения (п. 1, пп. 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).
Полномочиями по контролю цен, применяемых в сделках между взаимозависимыми лицами, на соответствие их рыночным ценам обладает лишь ЦА ФНС России, но не территориальные налоговые органы (п. 13 раздела V Обзора судебной практики ВС РФ N 2 (2016), утвержденного Президиумом ВС РФ 06.07.2016).
Полнота исчисления и уплаты налога, уплачиваемого в связи с применением УСН (далее также - Налог), ЦА ФНС России не проверяется (п. 4 ст. 105.3 НК РФ). Вместе с тем при определенных условиях возможны претензии со стороны территориальных налоговых органов (смотрите также п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом ВС РФ 16.02.2017, письмо ФНС России от 27.11.2017 N ЕД-4-13/23938@).
Привлечение независимого оценщика для определения рыночной стоимости передаваемого имущества, по нашему мнению, может свидетельствовать о том, что взаимозависимые лица не преследовали своей целью исказить стоимость имущества в целях получения необоснованной налоговой выгоды.

Налоговый учет

При передаче организацией-заемщиком заимодавцу имущества в счет погашения обязательства по договору займа стоимость этого имущества, указанная в соглашении об отступном, включается в состав доходов от реализации, учитываемых при определении налоговой базы по Налогу (п. 3 ст. 38, п. 1 ст. 39, п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 248, п.п. 1, 2 ст. 249 НК РФ, смотрите также письмо Минфина России от 28.06.2016 N 03-11-11/37751, определение ВС РФ от 22.03.2018 N 304-КГ18-1155, постановление АС Западно-Сибирского округа от 10.07.2018 N Ф04-2261/18 по делу N А67-7515/2017).
В случае реализации (передачи) приобретенных основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет до истечения 10 лет с момента их приобретения налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их учета в составе расходов на приобретение (достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) до даты реализации (передачи) с учетом положений главы 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
Из состава расходов по Налогу необходимо исключить суммы признанных расходов на приобретение основного средства. При этом возможно учесть суммы амортизации, начисленные в отношении данного основного средства в соответствии с положениями главы 25 НК РФ (смотрите также письма Минфина России от 11.04.2016 N 03-03-06/3/20413, от 14.04.2014 N 03-11-06/2/16837).
В рассматриваемой ситуации основное средство было введено в эксплуатацию и стало использоваться в предпринимательской деятельности в 2017 году. Для целей налогообложения в данном случае могли быть учтены только расходы на приобретение основного средства, оплаченные в 2018 году - периоде применения УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" (смотрите также пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, письмо Минфина России от 09.12.2013 N 03-11-06/2/53560).
При передаче недвижимости в 2018 году из состава расходов необходимо исключить суммы признанных в 2018 году расходов на приобретение основного средства. В составе расходов возможно будет учесть суммы амортизации за 2018 год, начисленной по правилам, предусмотренным главой 25 НК РФ (с примером возможно ознакомиться в рекомендованном материале).
По мнению Минфина России, возможность учета в расходах остаточной стоимости реализованных основных средств ст. 346.16 НК РФ не предусмотрена (смотрите, например, письма от 13.02.2015 N 03-11-06/2/6557, от 03.03.2014 N 03-11-11/8833).
Существуют примеры судебных решений, в которых судьи приходили к выводу о возможности учесть в составе расходов остаточную стоимость основного средства, определенную в соответствии с положениями главы 25 НК РФ (смотрите, например, постановления АС Центрального округа от 23.06.2017 N Ф10-1838/17 по делу N А54-5594/2016, ФАС Уральского округа от 14.11.2012 N Ф09-10644/12 по делу N А60-41958/2011, ФАС Центрального округа от 04.08.2010 по делу N А14-481/2010/20/33, ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.03.2009 N А74-2378/2008-Ф02-1138/2009, Восьмого ААС от 10.05.2018 N 08АП-3220/18). Судьи исходят из того, что указание в п. 3 ст. 346.16 НК РФ на необходимость пересчета налоговой базы с учетом положений главы 25 НК РФ свидетельствует о необходимости при реализации основного средства применять все положения главы 25 НК РФ, регулирующие порядок учета и реализации основных средств, в том числе пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ.
Однако встречаются судебные решения, в которых была поддержана позиция Минфина России (постановления ФАС Уральского округа от 24.03.2008 N Ф09-4976/07-С3, ФАС Поволжского округа от 19.12.2006 N А57-181/06-7, Семнадцатого ААС от 29.07.2014 N 17АП-8035/14).
С учетом п. 7 ст. 3 НК РФ, следует признать возможность учета остаточной стоимость объекта основных средств, определенной по правилам главы 25 НК РФ, в составе расходов. Однако правомерность такого учета налогоплательщику следует быть готовым доказывать в судебном порядке.
Отметим также, что в случае заключения соглашения об отступном в 2019 году и изменении объекта налогообложения с 01.01.2019 на доходы обязанность осуществить пересчет налоговой базы за налоговый период 2018 года сохраняется (смотрите также письма Минфина России от 26.03.2009 N 03-11-06/2/51, от 26.03.2009 N 03-11-06/2/50, от 27.02.2009 N 03-11-06/2/30). При этом при выборе объекта налогообложения "доходы" остаточная стоимость реализованного в 2019 году основного средства не может быть учтена в расходах.

Бухгалтерский учет

Организация, передающая объект недвижимости в качестве отступного, права собственности на который подлежат государственной регистрации, должна списать его с бухгалтерского учета в момент фактического выбытия, независимо от факта государственной регистрации прав собственности (п. 29 ПБУ 6/01, смотрите также письма Минфина России от 17.12.2015 N 03-07-11/74052, от 27.01.2012 N 07-02-18/01, от 22.03.2011 N 07-02-10/20).
На дату государственной регистрации перехода права собственности на объект недвижимости организация признает прочие доходы в размере погашаемого передачей отступного обязательства по договору займа и прочие расходы в размере остаточной стоимости объекта недвижимости (п.п. 30, 31 ПБУ 6/01, п.п. 7, 10.1, 12, 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации", п.п. 11, 16, 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
Если момент списания с бухгалтерского учета объекта недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, не совпадает с моментом признания доходов и расходов от выбытия объекта основных средств (когда указанные доходы и расходы признаются в момент государственной регистрации перехода права собственности), то для отражения выбывшего объекта основных средств до момента признания доходов и расходов от его выбытия может использоваться счет 45 "Товары отгруженные" (отдельный субсчет "Переданные объекты недвижимости") (письма Минфина России от 17.12.2015 N 03-07-11/74052, от 27.01.2012 N 07-02-18/01, от 22.03.2011 N 07-02-10/20).
Отразить рассматриваемые операции в бухгалтерском учете возможно следующим образом:
Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01
- списана первоначальная стоимость;
Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"
- списана сумма начисленной амортизации;
Дебет 45, субсчет "Переданные объекты недвижимости" Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"
- отражено выбытие основного средства по акту приема-передачи;
Дебет 66 (67) Кредит 91
- погашена в соответствующий части задолженность по договору займа на дату государственной регистрации перехода права собственности;
Дебет 91 Кредит 45, субсчет "Переданные объекты недвижимости"
- списана остаточная стоимость.

Рекомендуем ознакомиться со следующим материалом:
- Энциклопедия решений. Учет продажи основных средств при УСН.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан

Ответ прошел контроль качества

28 сентября 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.