Автор: Юзвак М.В., налоговый консультант, к.ю.н.

Обзор подготовлен налоговым консультантом, кандидатом юридических наук Юзваком М.В.

При обнаружении ошибок просьба сообщать по адресу: maxymv1985@gmail.com

См. также:

Комментарии к отдельным актам Конституционного Суда РФ: https://youtu.be/9YsQpIOd878

Комментарий к практике Верховного Суда РФ за июль 2018: https://youtu.be/MVpU6LPzZ1Y

Общие вопросы

Определение от 28 июня 2018 года № 1635-О (Банк Южной многоотраслевой корпорации)

Основание для обращения: Оспариваемые законоположения позволяют налоговым органам обращать взыскание на денежные средства банка по банковской гарантии без изменения сроков исполнения обязанности по уплате налогов самим налогоплательщиком, на что рассчитывал банк при выдаче банковской гарантии.

Позиция Суда: Императивный в своей основе метод налогового регулирования и связанность законом налоговых органов, основания, пределы, процедурные и иные условия деятельности которых требуют, насколько возможно, детального определения.

Основания, условия и пределы применения банковской гарантии в налоговых правоотношениях определены Налоговым кодексом Российской Федерации для конкретных случаев применения банковской гарантии. Налоговый кодекс Российской Федерации, устанавливая ограниченный перечень случаев применения банковской гарантии в налоговых правоотношениях, позволяет определить условия, пределы применения и последствия выдачи банковской гарантии в зависимости от оснований и целей ее выдачи. Следовательно, оспариваемые заявителем положения статьи 741 Налогового кодекса Российской Федерации, определяющие особенности предоставления банковской гарантии для целей изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов, сами по себе не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права налогоплательщиков в указанном в жалобе аспекте, поскольку не предполагают возможность произвольного использования налоговым органом банковской гарантии, обеспечивающей определенные налоговые обязательства, в иных целях, на которые такая банковская гарантия не рассчитана.

Налоговый контроль

Определение от 24 апреля 2018 № 1072-О (Русснефть-Брянск)

Основание для обращения: Оспариваемое законоположение позволяет налоговым органам изменить юридическую квалификацию сделки, носящей длящийся характер, применительно к отдельному налоговому периоду, притом что в предыдущих налоговых периодах юридическая квалификация данной сделки сомнений не вызывала.

Позиция Суда: Выявление обстоятельств, свидетельствующих о неправильной квалификации сделки налогоплательщиком, которая привела к получению необоснованной налоговой выгоды, осуществляется в рамках проведения мероприятий налогового контроля (статьи 82 и 87). При этом при проведении мероприятий налогового контроля налоговые органы вправе проверить правильность исчисления и уплаты налогов лишь за определенные налоговые периоды (статьи 88 и 89). Следовательно, и изменение налоговым органом юридической квалификации сделки осуществляется лишь применительно к проверяемым налоговым периодам для целей определения размера налоговой обязанности налогоплательщика именно в указанные налоговые периоды и взыскания с налогоплательщика суммы неуплаченных в этих налоговых периодах налогов. Оспариваемое законоположение, предполагающее право налогового органа изменить юридическую квалификацию сделки для целей определения размера налоговой обязанности налогоплательщика в проверяемом налоговом периоде, не может рассматриваться как нарушающее конституционные права налогоплательщиков в указанном в жалобе аспекте.

Налоговая ответственность

Постановление от 6 февраля 2018 года № 6-П (Таиф)

Основание для обращения: Положения пункта 4 статьи 81 и статьи 123 НК РФ позволяют освобождать налогового агента от налоговой ответственности (штрафа) за несвоевременное перечисление в бюджет удержанных им сумм налога на доходы физических лиц лишь в том случае, если он представит уточненную налоговую отчетность; при изначально правильно составленной отчетности это условие исполнить нельзя, освобождением от налоговой ответственности за такую просрочку могут пользоваться лишь налоговые агенты, представившие недостоверную налоговую отчетность.

Позиция Суда: Меры налогового принуждения могут быть как правовосстановительными, обеспечивающими исполнение налогоплательщиком его конституционной обязанности (восполнение недоимки и возмещение ущерба от несвоевременной и неполной уплаты налога), так и штрафными, возлагающими на нарушителей дополнительные выплаты в качестве меры ответственности (наказания). Неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству и полным возмещением ущерба, понесенного казной вследствие несвоевременного внесения налога, что дает государству право добавить к сумме недоимки дополнительный платеж – пеню при задержке в уплате сумм налога; штрафы же, взимаемые за нарушение налогового законодательства, носят карательный характер и являются наказанием за предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно или по неосторожности, т.е. – в отличие от налоговой недоимки и пени – выходят за рамки налогового обязательства (долга) как такового.

Налоговый закон признает значимость требования достоверности налоговой отчетности в поддержании фискального правопорядка; соответственно, его соблюдение не может препятствовать применению фискально-поощрительных мер, тем более что ни сам налоговый закон, ни практика его применения не могут поощрять сохранение недостоверности в налоговой отчетности, обусловливая освобождение от налоговой ответственности исключительно наличием ошибок (недостоверных сведений) в налоговых декларациях или расчетах, как учтенных в объективной и субъективной стороне правонарушения, так и сопутствующих налоговому деликту в условно нейтральном значении.

Определение от 25 января 2018 № 16-О (Агроком Холдинг)

Основание для обращения: Оспариваемые законоположения допускают двойную ответственность налогоплательщика в виде уплаты им процентов на сумму излишне возмещенного налога на добавленную стоимость и взыскания с него штрафа за неуплату налога.

Позиция Суда: Положения статей 101 и 176.1 НК РФ, регулирующие процедурные аспекты действий налогового органа по результатам проведенных контрольных мероприятий, допускают принятие налоговым органом как решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, так и решения об отказе в привлечении его к такой ответственности. Тем самым данные законоположения сами по себе не предопределяют необходимость привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение того или иного правонарушения во всех случаях излишнего возмещения сумм налога на добавленную стоимость из бюджета в заявительном порядке.

Иная ответственность

Определения от 28 июня 2018 № 1632-О (Сергеев А.Л.), 29 мая 2018 № 1124-О (Доронин Ю.А.)

Основание для обращения: Оспариваемые законоположения не предполагают возможность обжалования бывшим руководителем организации актов налогового органа, вынесенных в отношении организации и впоследствии положенных в основу предъявления заявителю обвинения в совершении преступления, предусмотренного статьей 199 УК РФ.

Позиция Суда: Законодательное регулирование направлено на обеспечение возможности защиты налогоплательщиком, как непосредственным участником отношений по взиманию налогов и сборов, своих прав при проведении мероприятий налогового контроля. Что же касается лиц, привлекаемых к уголовной ответственности в связи с совершением преступления, предусмотренного статьей 199 УК Российской Федерации, то факт неуплаты налога, противозаконность соответствующих действий (бездействия) налогоплательщика и наличие умысла на уклонение от уплаты налога доказываются в рамках уголовного судопроизводства (пункты 1 и 2 части первой статьи 73 УПК Российской Федерации).

Определение от 25 января 2018 № 65-О (Васильева А.Ю.), Определение от 25 января 2018 № 58-О (Баранов Ю.Д.)

Основание для обращения: Оспариваемые положения позволяют предъявление налоговым органом к физическому лицу (не налогоплательщику) иска о взыскании в виде возмещения ущерба суммы налоговой задолженности (недоимки) юридического лица при отсутствии в налоговом законодательстве положений, устанавливающих соответствующее право налогового органа; рассмотрение судами иска о взыскании с физического лица вреда, причиненного преступлением, на основании постановления суда о прекращении уголовного дела в связи с истечением срока давности уголовного преследования, при отсутствии приговора суда; взыскание с физического лица в виде возмещения вреда сумм налоговой задолженности юридического лица в ситуации, когда денежные средства, подлежащие уплате в качестве налогов юридического лица, физическим лицом не присваивались, в личных целях не использовались, налоговый орган не воспользовался правами, предусмотренными законодательством о банкротстве, на взыскание недоимки с юридического лица – должника, а также когда с момента возникновения обязанности уплаты налога прошло более трех лет.

Позиция Суда: Вопреки мнению заявителя, действующее законодательство не связывает наступление ответственности за причинение имущественного вреда исключительно с привлечением его причинителя к уголовно-правовой ответственности. Конституционным Судом Российской Федерации в решениях неоднократно подчеркивалось, что обязанность возместить причиненный вред как мера гражданско-правовой ответственности применяется к причинителю вреда при наличии состава правонарушения, включающего, как правило, наступление вреда, противоправность поведения причинителя вреда, причинную связь между противоправным поведением причинителя вреда и наступлением вреда, а также его вину.

С учетом правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации и рассматриваемые в системной взаимосвязи с положениями о начале течения срока исковой давности (пункт 1 статьи 200 ГК Российской Федерации), оспариваемые заявителем законоположения, не предполагающие привлечения к гражданско-правовой ответственности невиновных лиц и исчисления судом срока исковой давности без учета того, когда потерпевший узнал о наступлении имущественного вреда и кто является надлежащим ответчиком по иску о возмещении вреда, не могут расцениваться как нарушающие конституционные права заявителя.

НДС

Определение от 27 февраля 2018 года № 529-О (Архангельская ремонтно-эксплуатационная база флота)

Основание для обращения: Оспариваемое законоположение носит неопределенный характер в отношении услуг по обслуживанию морских судов, что приводит к налоговым доначислениям в условиях противоречивой правоприменительной практики.

Позиция Суда: При оценке оспариваемого правового регулирования с точки зрения его определенности – поскольку законодательство о налогах и сборах напрямую не регулирует вопрос о том, следует ли относить те или иные услуги в отношении судов в портах для целей освобождения от уплаты налога на добавленную стоимость к работам (услугам) по обслуживанию морских судов в период стоянки в портах, – не может не учитываться специфика конкретной сферы хозяйственной деятельности и, соответственно, находящееся во взаимосвязи с налоговым отраслевое регулирование (в частности, Общероссийский классификатор видов экономической деятельности и утвержденные приказом Министерства транспорта Российской Федерации от 20 августа 2009 года № 140 Общие правила плавания и стоянки судов в морских портах Российской Федерации и на подходах к ним), что требует выявления как его буквального содержания, так и более сложной взаимосвязи правовых предписаний на основе соотнесения установленной налоговым законодательством категории с отраслевыми институтами. При этом Конституционный Суд Российской Федерации исходит из необходимости для правоприменительных органов не ограничиваться только установлением формальных условий применения оспариваемой нормы, а учитывать целевую направленность совершаемой хозяйственной операции именно на обслуживание морских судов (Постановление от 28 ноября 2017 года № 34-П и Определение от 17 июня 2008 года № 498-О-О).

Акциз

Определение от 13 марта 2018 года № 592-О (АО «Дека»)

Основание для обращения: Оспариваемые законоположения лишают налогоплательщиков – производителей алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции права применять вычет на сумму акциза, уплаченного налогоплательщиком, в случае возврата покупателем подакцизных товаров (в том числе в течение гарантийного срока) или отказа от них; это фактически приводит к двойному налогообложению операции по реализации одного и того же товара, влечет нарушение принципа равенства в отношении таких плательщиков акциза и необоснованное ограничение их законных прав по сравнению с плательщиками акциза, реализующими иные подакцизные товары.

Позиция Суда: Акциз по своему экономико-правовому содержанию (сущности) призван, влияя на цену товара определенной категории, уменьшать доходность производства и реализации этого товара и тем самым становиться барьером для поступления его на рынок, а значит, и для его потребления. Соответственно, федеральный законодатель вправе установить такие особенности взимания акциза при продаже, в частности алкогольной продукции, которые при всей ее специфике и трудностях контроля за процессом ее реализации обусловливали бы обложение акцизом каждой новой поставки на рынок данного подакцизного товара. Такое правовое регулирование в силу экономико-правовой природы акциза не должно рассматриваться как влекущее двойное налогообложение.

Был введен особый порядок исчисления налогоплательщиком налоговой базы по операциям реализации произведенной им алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции и применения вычетов для определения подлежащей уплате суммы акциза, который исключил возможность уменьшения подлежащей уплате суммы акциза на сумму акциза, уплаченного налогоплательщиком по операциям реализации произведенной им алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции, в случае возврата покупателем данной продукции. Иными словами, с 1 июня 2016 года каждая операция по реализации алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции подлежит обложению акцизом – независимо от того, осуществляется ли реализация вновь произведенного товара или же ранее возвращенного покупателем.

Соответственно, при повторной реализации возвращенной покупателем алкогольной продукции у налогоплательщика – производителя алкогольной продукции возникает объект налогообложения акцизами при отсутствии права на вычет акциза, уплаченного при первоначальной реализации такой продукции. На это было обращено внимание в письме Федеральной налоговой службы от 12 октября 2016 года № СД-4-3/19330@.

Налог на прибыль

Определение от 27 февраля 2018 года № 526-О (Кредит Европа Банк)

Основание для обращения: Оспариваемые законоположения, толкуемые в судебной практике противоречиво, возлагают избыточные и несоразмерные налоговые обязательства, в том числе допускают (в части статей 24, 45 и 46 Налогового кодекса Российской Федерации) взыскание с налоговых агентов за счет их имущества сумм налога, неудержанного у иностранной организации. Заявитель также указывает, что оспариваемые законоположения (в части статей 284 и 310 данного Кодекса) допускают вменение налоговому агенту при выплате дохода иностранной организации налога по общей ставке 20 процентов, не дифференцируя ее размер в зависимости от фактических получателей дохода (физических лиц). В связи с этим заявитель полагает, что оспариваемые законоположения противоречат статьям 15, 19, 34, 35, 46, 50, 54, 55 и 57 Конституции Российской Федерации.

Позиция Суда: Данные законоположения представляют собой комплексное налоговое регулирование, обеспечивающее публичный интерес при взимании налогов в результате возникновения объекта налогообложения у иностранной организации от деятельности в Российской Федерации, а потому сами по себе они не могут нарушать конституционные права заявителя в указанном им аспекте. Это, в свою очередь, с учетом правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации, не освобождает налоговые органы от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика (налогового агента), что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом (постановления от 28 марта 2000 года № 5-П, от 17 марта 2009 года № 5-П и от 22 июня 2009 года № 10-П).

Определение от 25 января 2018 № 52-О (Брянский бройлер)

Основание для обращения: Пункт 2 статьи 269 НК РФ позволяет признавать контролируемой задолженность перед банком, если обеспечение по соответствующему договору предоставляется иностранной организацией или аффилированным с ней лицом.

Позиция Суда: В качестве элемента правового механизма, гарантирующего исполнение конституционной обязанности по уплате налогов в полном объеме, применительно к исполнению обязанности по уплате налога на прибыль организаций выступает специальный порядок учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения (статья 269 НК РФ). Применение указанной статьи в правоприменительной практике предполагает выявление таких злоупотреблений со стороны налогоплательщиков, которые, в частности, могут быть направлены и на обход ограничений, установленных в ее положениях. Оспариваемое законодательное регулирование, предполагающее необходимость установления с учетом фактических обстоятельств конкретного дела возможности его применения к конкретному налогоплательщику, не может рассматриваться как нарушающее конституционные права заявителя в указанном им аспекте.

НДФЛ

Постановление от 31 мая 2018 года № 22-П (Новочеркасский гарнизонный военный суд)

Основание для обращения: Положения пунктов 1 и 3 статьи 217 НК РФ являются предметом рассмотрения, поскольку на их основании решается вопрос об обложении налогом на доходы физических лиц денежной компенсации в размере денежного содержания, выплачиваемой военнослужащим, проходящим военную службу по контракту, по их просьбе за каждые положенные дополнительные сутки отдыха в соответствии с пунктом 3 статьи 11 Федерального закона «О статусе военнослужащих».

Позиция Суда: Выплачиваемая военнослужащим, участвующим в мероприятиях, которые проводятся при необходимости без ограничения общей продолжительности еженедельного служебного времени, денежная компенсация вместо предоставления дополнительных суток отдыха связана с прохождением службы за пределами установленного служебного времени, что может свидетельствовать в пользу ее отнесения к облагаемым налогом на доходы физических лиц выплатам, и как таковая во многом сходна с регулируемой трудовым законодательством компенсацией сверхурочной работы оплатой труда в повышенном размере (статьи 149 и 152 Трудового кодекса Российской Федерации). Вместе с тем данная компенсация, хотя и выплачивается в пределах бюджетных средств, выделенных на денежное довольствие военнослужащих, и одновременно с его выплатой, непосредственно в структуру денежного довольствия, как она определена Федеральным законом от 7 ноября 2011 года № 306-ФЗ «О денежном довольствии военнослужащих и предоставлении им отдельных выплат» (статья 2), прямо не включена, т.е. – в отличие от компенсационных выплат (доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных), которые часть первая статьи 129 Трудового кодекса Российской Федерации относит к заработной плате, – она не интегрирована с очевидностью в состав оплаты труда, в отношении которой необходимость налогообложения не вызывает сомнений. Следовательно, в действующем нормативном регулировании сохраняется неопределенность в вопросе об обложении денежной компенсации, выплачиваемой военнослужащим, участвующим в мероприятиях, которые проводятся при необходимости без ограничения общей продолжительности еженедельного служебного времени, налогом на доходы физических лиц, что подтверждается и динамикой позиции по этому вопросу Министерства финансов Российской Федерации.

Признать положения пунктов 1 и 3 статьи 217 НК РФ не соответствующими Конституции Российской Федерации, ее статьям 19 (части 1 и 2) и 57, в той мере, в какой они в системе действующего правового регулирования не позволяют однозначно решить вопрос об обложении налогом на доходы физических лиц денежной компенсации, выплачиваемой военнослужащим, проходящим военную службу по контракту, за каждые положенные дополнительные сутки отдыха в соответствии с пунктом 3 статьи 11 Федерального закона «О статусе военнослужащих».

Определение от 29 мая 2018 года № 1126-О (Никитин А.А.)

Основание для обращения: Оспариваемое законоположение в силу своей неопределенности позволяет признавать доходом для целей исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц потенциальную материальную выгоду от полученных налогоплательщиком прав требования при выходе из состава участников общества с ограниченной ответственностью.

Позиция Суда: Налоговый кодекс Российской Федерации связывает получение налогооблагаемого дохода с реализацией прав требования, а следовательно, оспариваемое заявителем законоположение не может рассматриваться как неопределенное и нарушающее конституционные права налогоплательщика в указанном в жалобе аспекте, в том числе как предполагающее необходимость уплаты налога на доходы физических лиц с неполученных доходов.

Определение от 27 февраля 2018 года № 562-О (Гадалкин М.П.)

Основание для обращения: Оспариваемая норма лишила возможности применять льготу в виде освобождения от уплаты налогов.

Позиция Суда: Льготы по налогу и основания для их использования налогоплательщиком могут предусматриваться в актах законодательства о налогах и сборах лишь в необходимых, по мнению законодателя, случаях, и, поскольку установление льгот не является обязательным, их отсутствие при определении существенных элементов налога не влияет на оценку законности его установления; отмена льгот не означает ограничение или умаление конституционных прав, поскольку ранее существовавший порядок регулирования обеспечивал лишь льготные условия реализации соответствующих конкретных прав.

Налог на имущество

Определение от 29 мая 2018 № 1123-О (Смирнов Н.В.)

Основание для обращения: Оспариваемое законоположение не позволяет пересматривать инвентаризационную стоимость недвижимости, которая не соответствует рыночной стоимости.

Позиция Суда: Указанный порядок не исключает возможность корректировки в базах данных налоговых органов сведений об инвентаризационной стоимости объекта налогообложения в случае представления таких сведений по результатам исправления уполномоченным лицом (организацией технической инвентаризации) ошибки, допущенной в сведениях об инвентаризационной стоимости соответствующего объекта, представлявшихся такой организацией в налоговый орган до 1 марта 2013 года; кроме того, инвентаризационная стоимость объекта может быть оспорена в судебном порядке, в том числе при обнаружении ошибок при ее расчете (письмо Федеральной налоговой службы от 17 января 2017 года № БС-4-21/579@ «О порядке определения налоговой базы по налогу на имущество физических лиц исходя из инвентаризационной стоимости объекта налогообложения»).

Транспортный налог

Определение от 24 апреля 2018 года № 1069-О (Е.А.Косарева)

Основание для обращения: Оспариваемые законоположения допускают возложение на лиц, утративших право собственности на транспортное средство, обязанности по уплате транспортного налога в условиях отсутствия у прежнего владельца возможности снять транспортное средство с учета в органах ГИБДД

Позиция Суда: регулирование предоставляет налогоплательщикам возможность совершать действия, связанные с прекращением регистрации ранее принадлежащих им транспортных средств, что на законных основаниях (в связи с отсутствием объекта налогообложения) исключает обязанность по уплате транспортного налога. Вместе с тем из представленных с жалобой судебных постановлений следует, что Е.А.Косарева с заявлением о прекращении регистрации транспортного средства в органы ГИБДД не обращалась.

НДПИ

Определение от 28 июня 2018 года № 1630-О (Оленегорский горно-обогатительный комбинат)

Основание для обращения: Оспариваемые нормы Налогового кодекса Российской Федерации не позволяют в полном объеме учитывать нормативы потерь полезных ископаемых для целей применения льготной налоговой ставки (0 процентов) по налогу на добычу полезных ископаемых.

Позиция Суда: Исчисление налога, в том числе с учетом предусмотренных налоговых льгот, должно осуществляться во взаимосвязи со всеми элементами налогообложения: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога (пункт 1 статьи 17 Налогового кодекса Российской Федерации).

УСН

Определение от 25 января 2018 № 15-О (Спецавтохозяйство)

Основание для обращения: Оспариваемые законоположения позволили судам не придавать обратную силу закону, увеличившему размер дохода, с которым законодатель связывает утрату права на применение упрощенной системы налогообложения, и фактически устранившему ответственность налогоплательщика (установившему дополнительные гарантии защиты его прав).

Позиция Суда: Был принят акт законодательства о налогах и сборах, который улучшил положение налогоплательщиков, позволив применять упрощенную систему налогообложения более широкому кругу налогоплательщиков. В соответствии же с пунктом 4 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги, сборы и (или) страховые взносы, снижающие налоговые ставки, размеры сборов и (или) тарифы страховых взносов, устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это. Придание обратной силы указанному законоположению Федеральным законом от 30 ноября 2016 года № 401-ФЗ не предусмотрено. Положений, устраняющих или смягчающих ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающих дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, налоговых агентов, подпункты «б», «в» пункта 47 статьи 2 Федерального закона от 30 ноября 2016 года № 401-ФЗ не содержат.

Налоговая выгода

Определение от 29 мая 2018 года № 1152-О (Куркин Н.Н.)

Основание для обращения: В деле Заявителя должны были быть применены нормы статьи 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов» Налогового кодекса Российской Федерации (введена Федеральным законом от 18 июля 2017 года № 163-ФЗ) во взаимосвязи с пунктом 5 статьи 82 «Общие положения о налоговом контроле» данного Кодекса, которые, как полагает заявитель, улучшают положение налогоплательщиков, в том числе в вопросе о доказывании осмотрительности при выборе контрагентов по сделке. В то же время оспариваемая часть 2 статьи 2 Федерального закона от 18 июля 2017 года № 163-ФЗ позволяет применять названные законоположения только к налоговым проверкам, проводимым после вступления в силу данного Федерального закона.

Позиция Суда: Оспариваемое законоположение само по себе не влечет нарушения конституционных прав и свобод заявителя в указанном им аспекте. При этом правоприменитель при разрешении дел, относящихся к прошлым налоговым периодам, не лишен возможности учесть правовые позиции высших судов по вопросам оценки обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды, в случае если для этого есть основания и это улучшает положение налогоплательщиков.