Организацией по первоначальной декларации принят к вычету НДС, деньги из бюджета получены. Переплаты на счету нет. Первоначальная налоговая декларация прошла камеральную проверку в 2017 году, нарушений налоговый орган не выявил, и НДС был возмещен (НДС возмещался в обычном порядке, предусмотренном ст. 176 НК РФ). В 2018 году была подана уточненная налоговая декларация на уменьшение суммы к возмещению.
Налоговый орган считает, что пени должны начисляться со срока уплаты НДС за тот отчетный период, за который представлена уточненная налоговая декларация (ссылается на раздел 6 приказа ФНС России от 18.01.2012 N ЯК-7-1/9@ в редакции приказа ФНС России от 30.03.2018 N ММВ-7-22/183@). Организация считает, что пени должны начисляться со дня фактического получения налогоплательщиком средств (ведь именно с этого момента налогоплательщик получил в распоряжение сумму НДС, как выяснилось позднее, возмещенную в излишнем размере).
С какого периода должны считаться пени на разницу между первоначальной декларацией и уточненной налоговой декларацией, по которой сумма налога также подлежит возмещению, но уже в меньшем размере?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Пеня в рассматриваемой ситуации должна начисляться со дня фактического получения налогоплательщиком средств.

Обоснование вывода:
Камеральная налоговая проверка проводится на основе налоговой декларации, в том числе уточненной налоговой декларации, и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа, в порядке, предусмотренном ст. 88 НК РФ (письмо Минфина России от 14.07.2015 N 03-02-07/1/40441).
Результаты камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение НДС, оформляются в общем порядке с учетом требований ст.ст. 101 и 176 НК РФ (письма ФНС России от 14.08.2012 N ЕД-4-3/13460@, от 23.07.2012 N СА-4-7/12100).
В случае обнаружения в ходе налоговой проверки суммы налога, излишне возмещенной на основании решения налогового органа, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указанная сумма признается недоимкой по налогу со дня фактического получения налогоплательщиком средств (в случае возврата суммы налога) или со дня принятия решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению (в случае зачета суммы налога) (абзац четвертый п. 8 ст. 101 НК РФ).
Недоимка - сумма налога, сумма сбора или сумма страховых взносов, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок (п. 2 ст. 11 НК РФ).
Пеней признается установленная ст. 75 НК РФ денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки (п. 1 ст. 75 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации сумма НДС, которая была излишне возмещена на основании решения налогового органа, признается недоимкой (суммой налога, не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок), соответственно, на нее начисляются пени.
В соответствии с п. 3 ст. 75 НК РФ пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога, если иное не предусмотрено ст. 75 НК РФ и главами 25 и 26.1 НК РФ.
Вместе с тем в рассматриваемой ситуации сумма НДС, которая была излишне возмещена на основании решения налогового органа, признается недоимкой по налогу со дня фактического получения налогоплательщиком средств, на что прямо указано в абзаце четвертом п. 8 ст. 101 НК РФ. В этой связи мы полагаем, что пеня в рассматриваемой ситуации должна начисляться со дня фактического получения налогоплательщиком средств.
Приказом ФНС России от 18.01.2012 N ЯК-7-1/9@ утверждены Единые требования к порядку формирования информационного ресурса "Расчеты с бюджетом" местного уровня (далее - Единые требования).
Пунктом 3 Раздела VI Единых требований предусмотрено, что в случае представления налогоплательщиком в соответствии с положениями ст. 176 НК РФ налоговой декларации по возмещению НДС, в карточке "РСБ" отражается следующая информация:
- в графе 5 (вид документа) - указывается решение о возмещении и его N;
- в графе 6 (дата документа) - дата решения о возмещении;
- в графе 7 (срок уплаты) - дата представления декларации к возмещению;
- в графе 9 (начисления, уменьшено) - сумма налога, подлежащая возмещению.
Специальных правил отражения информации в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации по возмещению НДС Едиными требованиями не предусмотрено. Однако для общего случая представления уточненных декларации за предыдущие отчетные (налоговые) периоды Разделом VI Единых требований предусмотрено, что в графе 7 (срок уплаты) в карточке "РСБ" указывается установленный срок уплаты за тот отчетный (налоговый) период, по которому вносится исправление.
Необходимо учитывать, что пеня по своей правовой природе является компенсацией потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в установленный срок, что неоднократно отмечал КС РФ (смотрите, например, определения КС РФ от 27.10.2015 N 2430-О, от 17.02.2015 N 422-О, от 29.05.2014 N 1069-О).
Пеня призвана не только обеспечить исполнение обязанностей налогоплательщиком, но и компенсировать ущерб, понесенный государством в связи с недополучением казной налоговых платежей со стороны налогоплательщика (определение КС РФ от 10.03.2016 N 571-О).
В случае получения налогоплательщиком налоговой выгоды в виде необоснованного возмещения сумм налога из бюджета соответствующие денежные средства временно выбывают из казны - до момента уплаты им налога в полном размере. Взимаемая в этом случае с налогоплательщика сумма пени выступает в качестве компенсации нанесенного бюджету ущерба от необоснованного возмещения налогоплательщику сумм налога (определение КС РФ от 10.03.2016 N 571-О).
В рассматриваемой ситуации бюджет понес ущерб с момента возврата налогоплательщику в излишнем размере сумм НДС, а не со срока уплаты НДС за тот отчетный период, за который представлена уточненная налоговая декларация.
Поэтому пеня в рассматриваемой ситуации должна начисляться со дня фактического получения налогоплательщиком средств (смотрите также постановления Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.06.2018 N 11АП-6473/18, Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.11.2016 N 12АП-9882/16).
В случае если налоговым органом налогоплательщику по итогам ранее проведенных проверок был возмещен НДС, а впоследствии налоговый орган пришел к выводу о необоснованном возмещении налога, на сумму излишне возмещенного налога подлежат начислению пени за период со дня фактического получения средств по день возврата излишне возмещенного налога в бюджет налогоплательщиком (постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 15.02.2017 N 04АП-6917/16). Применительно к ситуации излишнего возмещения НДС пеня подлежит начислению за период неправомерного пользования налогоплательщиком возмещенными суммами НДС, то есть с даты перечисления денежных средств налогоплательщику или их зачета в счет иной недоимки по день фактической уплаты (возврата) налогоплательщиком в бюджет (постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.11.2012 N 18АП-10607/12).
В постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 02.09.2016 N Ф07-3874/16 по делу N А56-34450/2015 налоговый орган считал, что сумма НДС, возмещенная на основании решения налогового органа, признается переплатой по налогу с даты подачи налоговой декларации, и именно с этого момента налогоплательщик распоряжается возмещенной суммой по своему усмотрению. Судьи указали, что правовое значение для решения вопроса о наличии либо отсутствии у налогоплательщика недоимки в результате необоснованного заявления к вычету НДС имеет не само право на возмещение такого налога за соответствующий налоговый период, а фактическое получение налогоплательщиком средств посредством возмещения налога в форме возврата (зачета) (смотрите также определение СК по экономическим спорам ВС РФ от 25.09.2014 N 305-ЭС14-1234, включенное в Обзор судебных актов, вынесенных Верховным Судом Российской Федерации по вопросам налогообложения за период 2014 года и первое полугодие 2015 года, направленный письмом ФНС России от 17.07.2015 N СА-4-7/12693@). Поскольку соответствующая сумма НДС была перечислена на расчетный счет общества 30.07.2013, судьи пришли к выводу о необоснованном доначислении пеней до этой даты.
Соответственно, начисление пени со срока уплаты НДС за тот отчетный период, за который представлена уточненная налоговая декларация (а также с даты подачи первоначальной налоговой декларации), не является правомерным.
Приказ ФНС России от 18.01.2012 N ЯК-7-1/9@ не является нормативным правовым актов по вопросам налогов, сборов, страховых взносов (п. 2 ст. 4 НК РФ). Так, в постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 23.06.2015 N Ф09-3416/15 по делу N А76-24840/2014 ссылка налогового органа на ведомственный приказ была отклонена, поскольку он не обладает для участников налоговых отношений признаками обязательности. А в постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 15.09.2017 N Ф07-9415/17 по делу N А05-13206/2016 указано, что КРСБ является формой внутреннего контроля, осуществляемого налоговым органом во исполнение ведомственных документов, и сама по себе не возлагает на налогоплательщика каких-либо обязанностей.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

26 июля 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.