В учете организации числится основное средство с наименованием "Озеленение" с кодом ОКОФ 180160040. Было докуплено еще одно зеленое насаждение. Как данную ситуацию отразить в учете? Необходимо отдельно учитывать или добавить к существующему основному средству?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В рассматриваемой ситуации как в бухгалтерском, так и в налоговом учёте затраты в виде стоимости приобретенного зеленого насаждения и стоимости услуг по его посадке в грунт увеличивают первоначальную стоимость объекта основного средства под названием "Озеленение". Создание нового объекта основных средств в данном случае не происходит.

Обоснование позиции:

Правовые аспекты

В соответствии с п. 2 ст. 39 Федерального закона от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" на юридических лиц, осуществляющих эксплуатацию зданий, сооружений и иных объектов, возложена обязанность по проведению мероприятий по благоустройству территорий в соответствии с законодательством. При этом согласно п. 4.12 Свода правил СП 18.13330.2011 "СНиП II-89-80*. Генеральные планы промышленных предприятий", утвержденного приказом Минрегиона России от 27.12.2010 N 790, между объектами, в том числе в составе индустриальных парков, промышленных кластеров, и жилой зоной необходимо предусматривать санитарно-защитную зону.
Кроме того, в силу Федерального закона от 30.03.1999 N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения" и Санитарно-эпидемиологических правил и нормативов СанПиН 2.2.1/2.1.1.1200-03 "Санитарно-защитные зоны и санитарная классификация предприятий, сооружений и иных объектов", утвержденных постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 25.09.2007 N 74, вокруг объектов и производств, являющихся источником воздействия на среду обитания и здоровье человека, устанавливается особая территория с особым режимом использования - санитарно-защитная зона, являющаяся по своему назначению барьером, обеспечивающим уровень безопасности населения при эксплуатации объекта в штатном режиме.
Одним из элементов санитарно-защитной зоны является ее обязательное озеленение, включая посадку деревьев и кустарников, устройство газонов и последующий уход за ними.
Озелененные территории ограниченного пользования финансируются за счёт того объекта, при котором они создаются (п. 1.2.2 Правил создания, охраны и содержания зеленых насаждений в городах Российской Федерации, утвержденных приказом Госстроя России от 15.12.1999 N 153).
Так, например, согласно п. 2.4 решения Казанской городской Думы от 08.06.2006 N 2-9 "Об озеленении города" "юридические или физические лица, в пользовании (владении, распоряжении) которых находятся земельные участки с расположенными на них зелеными насаждениями (далее - землепользователи), обязаны содержать и охранять зеленые насаждения за счет собственных средств самостоятельно или путем заключения соответствующих договоров со специализированными организациями".
В своде правил СП 82.13330.2016 "Благоустройство территорий" (актуализированная редакция СНиП III-10-75, утвержден приказом Минстроя России от 16.12.2016 N 972/пр) со ссылкой на ст. 5 ГОСТ 28329-89 "Озеленение городов. Термины и определения" (утвержден постановлением Государственного комитета СССР по управлению качеством продукции и стандартам от 10.11.1989 N 3336) определено, что "зеленые насаждения - это совокупность древесных, кустарниковых и травянистых растений на определенной территории".

Бухгалтерский учёт

Порядок организации бухгалтерского учета активов, принимаемых в качестве основных средств (далее - ОС) регулируется:
- ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01);
- Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания N 91н);
- Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н);
- Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, в части, не противоречащей более поздним нормативным документам.
Согласно п. 5 ПБУ 6/01 к основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.
Таким образом, законодательством о бухгалтерском учете многолетние насаждения рассматриваются как разновидность основных средств.
В соответствии с п. 6 ПБУ 6/01 единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект, которым признается:
- объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций или
- обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.
Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.
Следовательно, созданные обществом объекты благоустройства в виде посаженных многолетних насаждений (деревьев и кустарников) входят в единый комплекс, связанный как с благоустройством территорий, так и с обслуживанием санитарно-защитной зоны на территории предприятия, их создание имеет обязательный характер, обусловлено специальными требованиями к производственно-технологическими процессам промышленного предприятия.
Соответственно, учёт каждого дерева или кустарника в качестве отдельного инвентарного объекта основных средств противоречит их функциональному назначению в качестве единого объекта "Озеленение", входящего и связанного с использованием и эксплуатацией созданной санитарно-защитной зоны на территории предприятия. Отдельные многолетние растения (куст, дерево) объектами основных средств, как правило, не являются. По-нашему мнению, отдельное дерево или куст могут признаваться в качестве самостоятельных единиц учета, только в случае их выращивания с целью дальнейшей реализации (питомник) или для научно-исследовательской работы (ботанический сад).
Пунктом 26 ПБУ 6/01 предусмотрено, что восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции.
По мнению специалистов Минфина России, чтобы выяснить, относятся ли выполненные работы к ремонту или реконструкции или модернизации, нужно правильно квалифицировать не сами работы, а их последствия для объекта основных средств (смотрите, например, письмо от 29.12.2009 N 03-03-06/1/830).
С позиции финансового ведомства, при разграничении модернизации и ремонта основных средств определяющее значение имеет изменение технологического или служебного назначения оборудования или приобретение им других новых качеств. При этом стоимость проведения работ в соответствии с главой 25 НК РФ не является критерием для такого разграничения (смотрите письма Минфина России от 22.04.2010 N 03-03-06/1/289 и от 24.03.2010 N 03-03-06/4/29).
Исходя из этого, можно прийти к выводу, что результатом приобретенных и произведенных работ стала модернизация основного средства с наименованием "Озеленение", поскольку посадка нового зеленого насаждения меняет как количественные параметры санитарно-защитной зоны (так как количество зеленых насаждений увеличилось), так и качественные характеристики указанной зоны (например, усиливается защитная функция от производственного шума).
Учет затрат, связанных с модернизацией и реконструкцией объекта ОС, ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (п.п. 42, 70 Методических указаний). Затраты, учтенные на счете 08, списываются в дебет счета 01 "Основные средства" после завершения всех работ (абзац второй п. 42 Методических указаний).
На основании п. 27 ПБУ 6/01 затраты на модернизацию и реконструкцию объекта ОС после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта.
Таким образом, в бухгалтерском учёте работы по посадке зеленого насаждения (после подписания акта выполненных работ) следует отразить следующими записями:
Дебет 08 Кредит 60
- отражена стоимость приобретённого зеленого насаждения и услуг по его посадке;
Дебет 01 Кредит 08
- увеличена стоимость объекта "Озеленение".

Налоговый учёт

Поскольку определение понятия "благоустройство территории" отсутствует в действующем законодательстве, Минфин России рекомендует руководствоваться его общепринятым значением в контексте использования для целей законодательства о налогах и сборах. Так, под расходами в объекты внешнего благоустройства понимаются расходы, направленные на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точки зрения пространства на территории организации. Такие расходы непосредственно не относятся к каким-либо производственным зданиям и сооружениям и напрямую не связаны с коммерческой деятельностью организации (смотрите, например, письма Минфина России от 01.04.2016 N 03-03-06/1/18575, от 10.08.2012 N 03-03-06/4/83, от 03.08.2012 N 03-03-06/1/386).
К объектам внешнего благоустройства относят, например, устройство дорожек, скамеек, посадку деревьев и кустарников, устройство газонов и т.д. (письма Минфина России от 27.01.2012 N 03-03-06/1/35, от 02.04.2007 N 03-03-06/1/203).
В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ модернизация объекта основных средств влечет за собой увеличение его первоначальной стоимости на сумму соответствующих затрат (с учетом положений абзацев второго, третьего п. 9 ст. 258 НК РФ).
Таким образом, в налоговом учёте затраты на приобретение зеленого насаждения и его посадке увеличивают первоначальную стоимость амортизируемого основного средства "Озеленение".

Рекомендуем также знакомиться с материалом:
- Энциклопедия решений. Учет реконструкции и модернизации основных средств.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ситдиков Ирек

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

27 июля 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.