Организация является частным партнером по соглашению о государственно-частном партнерстве (далее - ГЧП), находится на общей системе налогообложения. Учредителем организации является другая частная коммерческая организация (далее - учредитель). Публичным партнером организации по соглашению о ГЧП являются Министерство экономического развития края, Министерство инвестиционной и земельно-имущественной политики края. Организации было в рамках частного партнерства предоставлено здание в целях реконструкции.
После окончания реконструкции организация планирует использовать полученное в рамках ГЧП здание для оказания медицинских услуг, не облагаемых НДС. Здание будет получено организацией в безвозмездное пользование на 342 мес. При этом какие-либо субсидии или другие выплаты в адрес организации со стороны государственных органов не предусмотрены.
Имеет ли право организация заявить вычет по НДС с сумм, уплаченных за строительно-монтажные работы, услуги и т.п., произведенные в процессе реконструкции?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В рассматриваемом случае организация не имеет права на вычет "входного" НДС со стоимости строительно-монтажных работ и других затрат на реконструкцию здания.

Обоснование позиции:
Государственно-частное партнерство, муниципально-частное партнерство - юридически оформленное на определенный срок и основанное на объединении ресурсов, распределении рисков сотрудничество публичного партнера, с одной стороны, и частного партнера, с другой стороны, которое осуществляется на основании соглашения о государственно-частном партнерстве, соглашения о муниципально-частном партнерстве (далее - Соглашение), заключенного в соответствии с Федеральным законом от 13.07.2015 N 224-ФЗ (далее - Закон N 224-ФЗ) в целях привлечения в экономику частных инвестиций, обеспечения органами государственной власти и органами местного самоуправления доступности товаров, работ, услуг и повышения их качества (п. 1 ст. 3 Закона N 224-ФЗ).
Согласно части 1 ст. 5 Закона N 224-ФЗ сторонами Соглашения являются частный партнер (в данном случае - организация) и публичный партнер, под которым понимается Российская Федерация, от имени которой выступает Правительство РФ или уполномоченный им федеральный орган исполнительной власти, либо субъект РФ, от имени которого выступает высший исполнительный орган государственной власти субъекта РФ или уполномоченный им орган исполнительной власти субъекта РФ, либо муниципальное образование, от имени которого выступает глава муниципального образования или иной уполномоченный орган местного самоуправления в соответствии с уставом муниципального образования (п. 4 ст. 3 Закона N 224-ФЗ).
В Соглашение в целях определения формы государственно-частного партнерства или муниципально-частного партнерства могут быть включены обеспечение публичным партнером частичного финансирования создания частным партнером объекта Соглашения, а также финансирование его эксплуатации и (или) технического обслуживания (п. 3 части 3 ст. 6 Закона N 224-ФЗ). Однако в рассматриваемом случае финансирование со стороны публичного партнера Соглашением не предусмотрено.
По Соглашению частный партнер обязуется создать полностью или частично за счет собственных либо привлеченных средств являющиеся объектом Соглашения недвижимое имущество или недвижимое имущество и движимое имущество, технологически связанные между собой и предназначенные для осуществления деятельности, предусмотренной Соглашением, осуществлять эксплуатацию и (или) техническое обслуживание такого имущества, а публичный партнер обязуется предоставить частному партнеру права владения и пользования им для осуществления указанной в Соглашении деятельности и обеспечить возникновение права собственности частного партнера на объект Соглашения при условии соблюдения требований, предусмотренных Законом N 224-ФЗ и Соглашением. По Соглашению стороны также обязуются исполнить иные обязательства, которые вытекают из определяющих форму государственно-частного партнерства, форму муниципально-частного партнерства элементов Соглашения (часть 1 ст. 12 Закона N 224-ФЗ).
В анализируемой ситуации, как мы поняли из вопроса, организация получает от публичного партнера в безвозмездное пользование здание, состояние которого не позволяет непосредственно использовать его в деятельности организации. Далее организация производит за счет собственных средств (поскольку полученные безвозмездно от Учредителя денежные средства становятся собственностью организации) реконструкцию здания и начинает оказывать в реконструированном здании медицинские услуги, не облагаемые НДС. По прошествии предусмотренного Соглашением периода здание вместе с осуществленными организацией улучшениями безвозмездно возвращается публичному партнеру.
Налоговое законодательство не содержит специальных положений в отношении операций, осуществляемых в рамках ГЧП. Единственные известные нам по данному вопросу разъяснения Минфина России заключаются в том, что нормы ст. 174.1 НК РФ (о простом товариществе) на операции, осуществляемые в рамках соглашения о государственно-частном партнерстве и соглашения о муниципально-частном партнерстве, не распространяются (письмо Минфина России от 18.12.2017 N 03-07-11/84469).
Не обнаружено нами непосредственно по рассматриваемому вопросу и материалов судебной практики.
В связи с этим по заданному нам вопросу мы можем изложить исключительно свое экспертное мнение.
Объектом налогообложения НДС признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В целях налогообложения НДС реализацией товаров, работ или услуг организацией признаются, соответственно, передача права собственности на товары, передача результатов выполненных работ другому лицу, оказание услуг другому лицу как на возмездной, так и на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39, абзац второй пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
При этом не признается объектом обложения НДС, в частности, передача на безвозмездной основе, оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям (пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ).
Безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления (п. 2 ст. 423 ГК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. Так, в силу п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ при одновременном выполнении следующих условий:
- товары (работы, услуги), имущественные права должны быть приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС;
- у налогоплательщика должен быть надлежащим образом оформленный счет-фактура, полученный от продавца товаров (работ, услуг), имущественных прав;
- приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права должны быть приняты на учет при наличии соответствующих первичных документов.
Абзацем 1 п. 6 ст. 171 НК РФ также установлено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств. При этом согласно п. 5 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в абзаце 1 п. 6 ст. 171 НК РФ, производятся в порядке, установленном абзацами 1 и 2 п. 1 ст. 172 НК РФ, то есть в общем порядке.
В анализируемой ситуации возможность вычета "входного" НДС со стоимости строительно-монтажных работ (СМР) и других затрат по реконструкции здания зависит, прежде всего, от использования произведенных неотделимых улучшений в деятельности, облагаемой НДС (предполагаем, что счета-фактуры и другие необходимые документы у организации имеются).
Организация собирается использовать реконструированное здание для оказания медицинских услуг, реализация которых освобождается от обложения НДС согласно пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Таким образом, в рассматриваемом случае организация не имеет права на вычет "входного" НДС по затратам на реконструкцию здания, поскольку это здание будет использоваться в деятельности, не облагаемой НДС.
В других обстоятельствах налогооблагаемый оборот мог бы появиться при возврате здания в собственность публичного партнера, поскольку безвозмездная передача неотделимых улучшений в общем случае признается реализацией для целей НДС в силу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. Для случая взаимоотношений арендатора и арендодателя подобные выводы сделаны в п. 26 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33, постановлении ФАС Московского округа от 09.06.2009 N КА-А40/5128-09.
Однако, как было указано выше, передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления не признается объектом обложения НДС в соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ. Таким образом, по окончании срока действия Соглашения и передаче права собственности на объект публичному партнеру без взимания дополнительной платы НДС, по нашему мнению, начислять не нужно (исходя из действующего правового регулирования).
Мы видим, что и в процессе возврата здания государственному органу облагаемого НДС оборота не возникает, следовательно, возможность вычета "входного" НДС со стоимости строительно-монтажных работ (СМР) и других затрат по реконструкции здания отсутствует.

К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рекомендуем ознакомиться со следующим материалом:
- Энциклопедия решений. НДС с капитальных вложений в неотделимые улучшения арендованного имущества.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

20 июня 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.