Был заключен договор уступки права требования. Организация "К" (цедент) в порядке уступки прав требования передаёт цессинарию "В" право требования части задолженности к организации "М" в сумме 100 000 руб., в том числе НДС. Цена договора права требования составляет 95 000 руб., в том числе НДС.
Каков порядок отражения данной ситуации в бухгалтерском и налоговом учете?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В данном случае обязанность определять налоговую базу по НДС и налогу на прибыль возникнет только при последующей уступке прав требования, либо при прекращении соответствующего обязательства, в частности, при оплате должником.
При этом данная обязанность появится только в случае превышения сумм дохода, полученного при последующей уступке прав требования или при прекращении соответствующего обязательства (части обязательства), над суммой расходов на приобретение указанного права требования (его части).
В бухгалтерском учете приобретенная задолженность учитывается в составе финансовых вложений (счет 58).

Обоснование вывода:
В соответствии с гражданским законодательством имущественное право (в том числе право требования) является объектом гражданских прав наряду с вещью, деньгами, ценными бумагами и иным имуществом (ст. 128 ГК РФ).
Согласно п. 1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору (цеденту) на основании обязательства, может быть передано им другому лицу (цессионарию) по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.
Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на проценты (п. 1 ст. 384 ГК РФ).
Кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право (требование), и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления этого права (требования) (п. 3 ст. 385 ГК РФ).
Таким образом, уступкой права требования (цессией) называют соглашение о замене прежнего кредитора, который выбывает из обязательства, на другого субъекта, к которому переходят все права прежнего кредитора. Кредитор, уступивший свое требование к должнику, является цедентом. В свою очередь, лицо, которое получило право требования, называется цессионарием. Основанием уступки права требования является договор между первоначальным и новым кредитором, то есть цедентом и цессионарием.
С точки зрения налогового учета обязанность по уплате того или иного налога непосредственным образом связана с возникновением у налогоплательщика соответствующего объекта налогообложения (п. 1 ст. 38, п. 2 ст. 44 НК РФ).
Для целей налогообложения уступка прав требования по договору рассматривается как реализация имущественных прав (письмо Минфина России от 02.03.2012 N 03-07-11/58, дополнительно смотрите письма Минфина России от 25.01.2012 N 03-11-11/11, от 02.06.2011 N 03-11-11/145, постановление Президиума ВАС РФ от 15.02.2011 N 13295/10).

НДС

Операции, признаваемые объектами налогообложения НДС, поименованы в п. 1 ст. 146 НК РФ. В частности, объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
При уступке первоначальным кредитором прав требования у нового кредитора - Вашей организации объекта налогообложения НДС, предусмотренного пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, не возникает, поскольку новый кредитор получает, а не передает имущественные права. Следовательно, в рассматриваемой ситуации у организации при приобретении прав требования (требований) отсутствует обязанность по начислению и уплате НДС.
Обязанность по определению налоговой базы и начислению НДС у организации может возникнуть (п. 2 ст. 155, п. 8 ст. 167 НК РФ):
- либо при последующей уступке прав требования (требований) иному лицу;
- либо при прекращении соответствующего обязательства (должник погасит долг).
В силу прямой нормы - п. 2 ст. 155 НК РФ - при уступке права требования новый кредитор формирует налоговую базу по НДС только в том случае, если сумма его дохода будет превышать сумму расходов на приобретение указанного требования (письмо Минфина России от 02.04.2018 N 03-07-11/20992). Сумма налога должна исчисляться с применением расчетной налоговой ставки 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Например, должник погасит свой долг в полной сумме - 100 000 руб. Эта задолженность была приобретена организацией за 95 000 руб. В таком случае организация должна будет на дату погашения задолженности (прекращения обязательства) (п. 8 ст. 167 НК РФ) определить налоговую базу в размере 5000 руб. (100 000 руб. - 95 000 руб.) и исчислить налог в размере 762,71 руб. (5000 руб. х 18/118).
Обращаем внимание, что положения п. 2 ст. 155 НК РФ подлежат применению независимо от того, какие операции (подлежащие налогообложению НДС либо освобождаемые от налогообложения) лежат в основе договора реализации товаров (работ, услуг), права по которому уступаются (смотрите дополнительно письмо Минфина России от 03.12.2014 N 03-07-05/61699). Исключение составляет только операции по уступке права требования, вытекающего из договора займа - пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ (смотрите, например, письмо Минфина России от 24.04.2012 N 03-07-11/123).
Полагаем, что в день получения денег от должника организации целесообразно оформить счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать его в книге продаж (п.п. 2 и 3 Приложения N 5 к постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость", далее - Постановление). При этом счет-фактура составляется на сумму разницы между суммой, полученной от должника, и суммой расходов на приобретение права требования (пп. "д" п. 2 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость (Приложение N 1 к Постановлению)).
При этом, на наш взгляд, в случае частичного погашения задолженности должником налоговая база в целях исчисления НДС должна определяться как превышение суммы дохода над суммой расхода, приходящейся на сумму полученного дохода.

Налог на прибыль

Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, которая определяется как разница между полученными ими доходами и величиной произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247 НК РФ). Соответственно, налоговой базой по налогу на прибыль для указанной категории налогоплательщиков признается денежное выражение прибыли, определяемой как разница между полученными ими доходами и произведенными расходами (п. 1 ст. 274 НК РФ).
Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования установлены ст. 279 НК РФ.
Пунктом 3 ст. 279 НК РФ, в частности, установлено, что при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.
При применении метода начисления новый кредитор в данном случае должен признавать доходы от реализации финансовых услуг на день последующей уступки приобретенного права требования (требований) или исполнения должником (должниками) данного требования (требований) (п. 5 ст. 271 НК РФ).
Таким образом, у организации, приобретающей право требования, налогооблагаемый доход возникает в случае дальнейшей реализации этого права или погашения обязательства должниками (письма Минфина России от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17042, от 16.02.2017 N 03-03-06/3/8724).
Если же должник будет гасить долг частично, сумма частичного погашения долга будет являться доходом организации, а в составе расходов на дату частичного погашения долга организация сможет учесть часть затрат на приобретение прав требования пропорционально сумме полученных доходов (смотрите, например, письма Минфина России от 11.11.2013 N 03-03-06/2/48041, от 29.07.2013 N 03-03-06/2/30028, от 08.11.2011 N 03-03-06/1/726).

Бухгалтерский учет

В данном случае цена приобретения задолженности меньше суммы самой задолженности, права на которую организация приобретает. Такой актив способен приносить доход в будущем, например, в случае погашения задолженности в полной сумме. Поэтому с учетом положений п.п. 2, 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (далее - ПБУ 19/02) приобретенная организацией на основании договора цессии задолженность учитывается в составе финансовых вложений организации.
Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 8 ПБУ 19/02). Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение (п. 9 ПБУ 19/02). То есть в данном случае первоначальная стоимость финансового вложения будет равна 95 000 руб.
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета и инструкции по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, далее - План счетов) наличие и движение финансовых вложений учитываются на счете 58 "Финансовые вложения". Причем аналитический учет на этом счете ведется как в разрезе видов финансовых вложений (ценные бумаги, дебиторская задолженность), так и по объектам, в которые осуществлены эти вложения (организациям-продавцам ценных бумаг; другим организациям, участником которых является организация; организациям-заемщикам и т.п.). Построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о краткосрочных и долгосрочных активах.
Учитывая изложенное, при приобретении прав требования по договору цессии организации необходимо отразить следующие записи:
Дебет 58 (Должник - общество "М") Кредит 76 (Цедент - компания "К")
- 95 000 руб. - приобретено право требования долга к обществу "М";
Дебет 76 (Цедент - компания "К") Кредит 51
- 95 000 руб. - перечислены денежные средства цеденту.
На дату погашения задолженности (части задолженности) должником перед организацией-цессионарием в бухгалтерском учете следует отразить выбытие финансового вложения (п. 25 ПБУ 19/02). При этом поступления, получаемые от выбытия финансовых вложений в виде права требования, когда это не является предметом основной деятельности организации, должны учитываться в составе прочих доходов (п. 7, п. 10.1, п. 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации", п. 34 ПБУ 19/02).
Соответственно, расходы от выбытия дебиторской задолженности признаются в бухгалтерском учете в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99).
Согласно Плану счетов для обобщения информации о прочих доходах и расходах отчетного периода предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы".
При погашении (частичном погашении) обязательства должником в бухгалтерском учете организации проводки будут следующими:
Дебет 50, 51 Кредит 76 (Должник - общество "М")
- отражено получение денежных средств от должника;
Дебет 76 (Должник - общество "М") Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- признан доход от выбытия финансового вложения (части финансового вложения);
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 68, субсчет "НДС"
- начислен НДС;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 58 (Должник - общество "М")
- списаны расходы по приобретению финансового вложения (части финансового вложения).

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Переуступка права (требования);
- Энциклопедия решений. Уступка части права (требования);
- Энциклопедия решений. Определение налоговой базы по НДС при передаче имущественных прав;
- Энциклопедия решений. Доходы от реализации имущественных прав в целях налогообложения прибыли;
- Энциклопедия решений. Расходы при реализации имущественных прав (в целях налогообложения прибыли);
- Энциклопедия решений. Договор цессии;
- Энциклопедия решений. Цена уступаемого права (требования) по договору цессии.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Молчанов Валерий

Ответ прошел контроль качества

31 мая 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.