У ООО имеется дебиторская задолженность организации "С" на сумму 2 млн. руб., обеспеченная векселями. В настоящее время организация "С" находится в процедуре банкротства, в январе 2017 года начато конкурсное производство. Процедура банкротства еще не завершена, организация "С" не ликвидирована.
ООО не участвовало в процедуре банкротства организации "С" и не внесено в реестр кредиторов. Векселя до настоящего времени не были предъявлены к оплате.
Резерв по сомнительным долгам в отношении рассматриваемой задолженности в налоговом учете ООО не создавался.
Возможно ли списание дебиторской задолженности по векселям организации "С" в расходы для целей налогообложения прибыли? В какие сроки это возможно сделать?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В настоящее время условий для признания задолженности компании "С" по векселям безнадежной не имеется.
В то же время в будущем у ООО может появиться возможность признать дебиторскую задолженность компании "С" расходом для целей налогообложения прибыли. Основанием будет первое по времени возникновения событие из следующих:
- истечение срока исковой давности;
- ликвидация компании "С" как юридического лица.

Обоснование позиции:
Согласно ст. 815 ГК РФ переводной вексель представляет собой ничем не обусловленное обязательство указанного в векселе плательщика (не векселедателя) выплатить по наступлению предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы. При этом вексель является ценной бумагой (ст. 142 ГК РФ).
С момента выдачи векселя отношения сторон по нему регулируются:
- ГК РФ;
- Федеральным законом от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе" (далее - Закон N 48-ФЗ);
- Положением о переводном и простом векселе, введенным в действие постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341 (далее - Положение о векселе).
Переводной вексель должен содержать, в частности, такой реквизит, как указание срока платежа (ст. 1 Положения о векселе). Переводной вексель может быть выдан сроком по предъявлении. Переводной вексель сроком по предъявлении оплачивается при его предъявлении. Он должен быть предъявлен к платежу в течение одного года со дня его составления. Векселедатель может сократить этот срок или обусловить срок более продолжительный. Эти сроки могут быть сокращены индоссантами. Таким векселем может быть установлено, что переводный вексель сроком по предъявлении не может быть предъявлен к платежу ранее определенного срока. В таком случае срок для предъявления течет с этого срока (статьи 33, 34 Положения о векселе). Исковые требования, вытекающие из переводного векселя против акцептанта, погашаются истечением трех лет со дня срока платежа (ст. 70 Положения о векселе, письмо Минфина России от 25.08.2017 N 03-03-06/1/54766).
Из указанного выше следует, что вексель, выданный сроком по предъявлении, может быть предъявлен к погашению в течение одного года начиная со срока составления векселя, если иной срок не указан в векселе. При этом в случае, если векселем предусмотрено, что он не может быть предъявлен к платежу ранее определенного срока, то один год для погашения течет с этого определенного векселем срока.
Вместе с тем в случае непредъявления векселей к платежу в установленный срок векселедержатель лишается принадлежащих ему прав, возникающих вследствие неплатежа, на судебную защиту своих имущественных интересов. В соответствии со ст. 43 Положения о векселе, если платеж по векселю не был совершен при наступлении срока платежа, то векселедержатель может обратить иск против векселедателя.
Иными словами, при пропуске годичного срока для предъявления векселя к платежу или для совершения протеста векселедержатель утрачивает право на взыскание процентов и пени, но не теряет права на взыскание с векселедателя вексельной суммы в течение срока давности взыскания. Данный срок установлен в размере трех лет со дня срока платежа (статьи 70 и 77 Положения о векселе).
Правомерность требований векселедержателя о взыскании вексельной суммы в течение трехлетнего срока давности подтверждается также и сложившейся арбитражной практикой (п. 14 информационного письма Президиума ВАС РФ от 25.07.1997 N 18, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 30.05.2006 N Ф08-2242/2006, ФАС Северо-Западного округа от 16.10.2001 N 2595, ФАС Центрального округа от 29.05.2001 N А35-6082/00С22, Обзор практики по рассмотрению споров, связанных с оборотом векселей, утвержденный постановлением ФАС Московского округа от 14.05.1999 N 7).
Если срок для предъявления векселя к оплате пропущен, то вексель теряет свой правовой статус, превращаясь в простое письменно удостоверенное денежное обязательство, предоставляющее его держателю право требовать уплаты долга (постановление АС Поволжского округа от 02.08.2016 N Ф06-10922/2016 по делу N А55-28884/2014).
В рассматриваемой ситуации право требования погашения векселя у ООО возникло 01.06.2016 (согласно векселю), прекратилось 01.06.2017 (истек срок погашения). При этом срок исковой давности по такому векселю истечет 01.06.2020, по прошествии трех лет с даты истечения срока погашения (смотрите определение ВАС РФ от 20.05.2013 N ВАС-3349/13, постановления ФАС Московского округа от 11.10.2010 N КГ-А40/10625-10, ФАС Уральского округа от 02.11.2010 N Ф09-9247/10-С4).
В связи с изложенным выше считаем, что в настоящее время (с 01.06.2017) вексель утратил свойства ценной бумаги и превратился в простую долговую расписку, подтверждающую наличие задолженности компании "С" перед ООО.

Налог на прибыль

В судебной практике сложился подход, согласно которому если вексель выступает как самостоятельный объект сделки (приобретается с целью получения дохода как финансовое вложение), то он признается ценной бумагой и учитывается согласно ст. 280 НК РФ (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.02.2005 N Ф04-588/2005(8599-А81-26)). Если же вексель приобретался не с целью получения дохода от его последующей продажи (погашения), а был получен в качестве оплаты за реализованные товары (работы, услуги), то его реализация учитывается по общим правилам (определение ВАС РФ от 09.10.2013 N ВАС-9424/13 по делу N А51-5961/2012, постановления ФАС Уральского округа от 28.06.2013 N Ф09-6389/13, Центрального округа от 15.02.2007 N А09-3503/06-22).
Однако Минфин России, в отличие от судов, не учитывает такие особенности векселей и практически любые операции векселедержателя с ними рассматривает с позиции ст. 280 НК РФ независимо от причин получения векселя (как оплата за реализованный товар, как оформление займа или как финансовое вложение) (смотрите письмо Минфина России от 04.03.2013 N 03-03-06/1/6365).
Однако, как было показано выше, в анализируемой ситуации вексель нельзя считать ценной бумагой. Поэтому задолженность компании "С" по векселю следует рассматривать как обычную дебиторскую задолженность ООО.
В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде в виде суммы безнадежных долгов, а если он принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.
В п. 2 ст. 266 НК РФ определено, что безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым:
- истек установленный срок исковой давности (ст. 196 ГК РФ);
- обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ);
- обязательство прекращено на основании акта государственного органа (органа государственной власти или органа местного самоуправления) (ст. 417 ГК РФ). При этом имеются в виду законодательные и нормативные правовые акты органов государственной власти и органов местного самоуправления (законы, указы, постановления, распоряжения, положения, в том числе, в частности, указания ЦБ РФ (например, о введении моратория на удовлетворение требований кредитора по ссудной задолженности) и т.п.);
- обязательство прекращено в связи с ликвидацией должника (ст. 419 ГК РФ, смотрите также постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 10.10.2016 N 01АП-7031/16).
Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:
- невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;
- у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.
Таким образом, ООО может отнести задолженность по рассматриваемому векселю к безнадежной только при наступлении одного из вышеперечисленных обстоятельств (смотрите также письма Минфина России от 10.04.2017 N 03-03-06/1/21019, от 09.02.2017 N 03-03-06/1/7131, от 27.07.2015 N 03-03-06/1/43049).
К примеру, в письме Минфина России от 18.05.2012 N 03-03-06/1/250 сделан вывод, что налогоплательщик не может признать безнадежной задолженность контрагента, в отношении которого осуществляется процедура банкротства. Это же отмечается и в письме Минфина России от 19.09.2012 N 03-03-06/1/487 в отношении банков-должников с отозванными лицензиями, ликвидация которых не завершена (нет записи в ЕГРЮЛ). В письме Минфина России от 05.05.2012 N 03-03-06/2/53 разъяснено, что после внесения в ЕГРЮЛ записи об исключении из реестра юридического лица, в отношении которого было открыто конкурсное производство, конкурсный кредитор вправе признать образовавшуюся задолженность безнадежной и включить эту сумму в состав расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций (смотрите также письмо Минфина России от 14.03.2014 N 03-03-06/1/11063).
Статьей 63 ГК РФ установлен порядок ликвидации юридического лица. Так, на основании п. 9 ст. 63 ГК РФ ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения сведений о его прекращении в единый государственный реестр юридических лиц в порядке, установленном законом о государственной регистрации юридических лиц.
При наличии нескольких оснований для признания задолженности безнадежной (например, истечение срока исковой давности и ликвидация должника) задолженность признается безнадежной в том налоговом (отчетном) периоде, в котором имело место первое по времени возникновения основание (письма Минфина России от 22.06.2011 N 03-03-06/1/373, от 28.03.2008 N 03-03-06/4/18, постановление Десятого Арбитражного апелляционного суда от 30.10.2014 N 10АП-9876/14).
Как следует из вопроса, на данный момент условий для признания задолженности компании "С" по векселям безнадежной не имеется.
В то же время в будущем у ООО может появиться возможность признать дебиторскую задолженность компании "С" расходом для целей налогообложения прибыли. Основанием будет первое по времени возникновения событие из следующих:
- истечение срока исковой давности;
- ликвидация компании "С" как юридического лица.
Наступление других возможных оснований для списания задолженности мы считаем маловероятным.

К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Списание нереальной к взысканию (безнадежной) дебиторской задолженности при налогообложении прибыли;
- Энциклопедия решений. Учет расходов от списания дебиторской задолженности, нереальной к взысканию.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

31 мая 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.