Организация (общий режим налогообложения) имеет в собственности земельный участок с расположенным на нем объектом недвижимости - АЗС в г. Москве. В связи с реконструкцией автомобильной дороги общего пользования предполагается изъятие участка и АЗС, и, соответственно, компенсация собственнику за изымаемое имущество. Подлежит ли обложению налогом на прибыль и НДС такая компенсация?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
С 1 апреля 2015 года в законодательстве, регулирующем порядок изъятия земель для государственных или муниципальных нужд, произошли изменения, в соответствии с которыми вместо "выкупа земельного участка" при его изъятии осуществляется "выплата возмещения". При этом в случае, если одновременно с изъятием земельного участка осуществляется изъятие расположенных на таком земельном участке и принадлежащих его правообладателю объектов недвижимого имущества, то при их изъятии также уплачивается возмещение, т.е. их стоимость не включается в выкупную цену земельного участка, как ранее.
При этом право собственности на земельный участок и (или) расположенные на таком земельном участке объекты недвижимости прекращается у собственника в связи с его изъятием, а не передается другому собственнику.
В связи с чем сумма возмещения стоимости земельного участка и расположенного на нем объекта недвижимости, которые были изъяты у организации для государственных или муниципальных нужд, не облагается НДС, поскольку изъятие земельного участка и объектов недвижимого имущества с выплатой компенсации не признается реализацией для целей Главы 21 НК РФ. Однако нельзя исключить вероятности возникновения разногласий с налоговым органом по этому вопросу.
Что касается налога на прибыль, то налоговые органы должны руководствоваться позицией Верховного суда, в соответствии с которой взимание с собственника налога на прибыль, исчисленного с суммы возмещения за изымаемое имущество, нарушало бы принцип полного возмещения, определенный законодателем для таких случаев.

Обоснование позиции:
Для начала отметим, что с 1 апреля 2015 года в силу вступивших в силу изменений, внесенных Федеральным законом от 31.12.2014 N 499-ФЗ, принудительное отчуждение имущества для государственных нужд может быть произведено только при условии предварительного и равноценного возмещения. До 1 апреля 2015 года в законодательстве речь шла о выкупе земельного участка у собственника для государственных или муниципальных нужд при изъятии.
Согласно п. 1 ст. 279 ГК РФ в редакции, действующей с 1 апреля 2015 г., изъятие земельного участка для государственных или муниципальных нужд осуществляется в случаях и в порядке, которые предусмотрены земельным законодательством. При этом за земельный участок, изымаемый для государственных или муниципальных нужд, его правообладателю предоставляется возмещение (п. 1 ст. 281 ГК РФ).
В соответствии с абз. 1 п. 2 ст. 281 ГК РФ при определении размера возмещения при изъятии земельного участка для государственных или муниципальных нужд в него включаются рыночная стоимость земельного участка, право собственности на который подлежит прекращению, или рыночная стоимость иных прав на земельный участок, подлежащих прекращению, и убытки, причиненные изъятием такого земельного участка, в том числе упущенная выгода, и определяемые в соответствии с федеральным законодательством.
В случае, если одновременно с изъятием земельного участка для государственных или муниципальных нужд осуществляется изъятие расположенных на таком земельном участке и принадлежащих правообладателю данного земельного участка объектов недвижимого имущества, в возмещение за изымаемое имущество включается рыночная стоимость объектов недвижимого имущества, право собственности на которые подлежит прекращению, или рыночная стоимость иных прав на объекты недвижимого имущества, подлежащих прекращению (абз. 2 п. 2 ст. 281 ГК РФ).
При этом ранее, до вступления в силу Федерального закона от 31.12.2014 N 499-ФЗ, рыночная стоимость находящегося на земельном участке недвижимого имущества, вместе со стоимостью земельного участка, включалась в его выкупную цену.
Отметим, что согласно п. 2 ст. 279 ГК РФ (здесь и далее - в действующей редакции) в результате изъятия у юридического лица земельного участка для государственных или муниципальных нужд осуществляется прекращение права собственности юридического лица на такой земельный участок. Отчуждение зданий, сооружений, объектов незавершенного строительства в связи с изъятием земельного участка для государственных или муниципальных нужд осуществляется по правилам, предусмотренным для изъятия земельных участков для государственных или муниципальных нужд (п. 3 ст. 239.2 ГК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 235 ГК РФ право собственности прекращается при отчуждении собственником своего имущества другим лицам, отказе собственника от права собственности, гибели или уничтожении имущества и при утрате права собственности на имущество в иных случаях, предусмотренных законом.
Порядок осуществления государственной регистрации прав на объект недвижимого имущества при регистрации перехода прав на него регулируется ст. 57 Федерального закона от 13.07.2015 N 218-ФЗ "О государственной регистрации недвижимости" (далее - Закон N 218-ФЗ). В то время как особенности государственной регистрации прав и (или) государственного кадастрового учета при изъятии недвижимого имущества для государственных или муниципальных нужд установлены иной нормой этого закона - статьей 60.
Как следует из ч. 1 ст. 60 Закона N 218-ФЗ, основанием для государственной регистрации прав на изъятые для государственных или муниципальных нужд земельный участок и (или) расположенные на таком земельном участке объекты недвижимости является заключенное в порядке, установленном земельным законодательством, соглашение об изъятии недвижимости для государственных или муниципальных нужд или вступившее в силу решение суда об изъятии недвижимости для государственных или муниципальных нужд.
Одновременно с документом, указанным в ч. 1 указанной статьи, для государственной регистрации прав представляются документы, подтверждающие предоставление возмещения за изымаемый земельный участок и (или) расположенные на нем объекты недвижимости, если соглашением об изъятии недвижимости для государственных или муниципальных нужд не установлено иное.
Таким образом, с 1 апреля 2015 года из законодательства, регулирующего порядок изъятия земель для государственных или муниципальных нужд, исчезло понятие "выкупная цена", на смену которому пришло выражение "размер возмещения" (ст. 281 ГК РФ). При этом, по нашему мнению, при изъятии земельного участка не идет речь о переходе права собственности на него. У собственника право собственности на земельный участок и недвижимое имущество прекращается в связи с его изъятием.
Отметим, что разъяснения чиновников, а также примеры арбитражной практики в отношении вопросов по налогообложению сумм возмещения (а не выкупа, как ранее), получаемых при изъятии земельного участка для государственных или муниципальных нужд, в настоящий момент не обнаружены.
При этом, по нашему мнению, разъяснения чиновников по вопросу налогообложения сумм, получаемых собственниками земельных участок при изъятии их для государственных или муниципальных нужд путем выкупа, после внесения указанных изменений в законодательство, не подлежат применению.
Дело в том, что ранее Минфин России (смотрите, например, письмо от 11.09.2012 N 03-07-11/369) указывал, что при изъятии путем выкупа у организации объектов недвижимого имущества для федеральных нужд у организации возникает объект налогообложения НДС, поскольку выкуп приравнивался чиновниками для целей налогообложения к реализации. При этом в письмах речь шла об объектах недвижимости, расположенных на земельном участке (зданиях, сооружениях и т.д.), поскольку операции по реализации земельных участков не признаются объектом налогообложения НДС на основании пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ.
Отметим, что в силу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) а также передача имущественных прав. Кроме того, в целях гл. 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе также признается реализацией товаров (работ, услуг).
Товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ). В свою очередь, реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается, соответственно, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ). Таким образом, для признания операции по передаче имущества реализацией, при ее проведении должна осуществляться передача права собственности на это имущество.
В письме ФНС России от 19.03.2010 N 3-1-11/192 отношении недвижимости, находящейся на изымаемом участке (и включаемом в его выкупную стоимость в соответствии с ранее действующими нормами), представители налогового ведомства разъясняли, что в случае, когда организация-собственник осуществляет снос здания (его уничтожение и списание с баланса) без передачи права собственности на это здание, данная операция, на основании ст. 146 НК РФ, не признается объектом обложения НДС, и сумма компенсации, полученная за сносимое здание, не подлежит обложению НДС.
Если же налогоплательщиком осуществляется передача здания другому лицу, то данная операция признается объектом обложения НДС. При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (п. 2 ст. 153 НК РФ). На основании п. 1 ст. 154 НК РФ исчисление суммы НДС производится исходя из налоговой базы, определяемой в размере денежной компенсации, получаемой налогоплательщиком за это здание.
Отметим, что в письме УФНС России по г. Москве от 09.04.2007 N 19-11/31917 специалисты налогового органа признали, что в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ изъятие земельных участков, производимое по решению Правительства Москвы без передачи права собственности и смены собственника, не является реализацией. Поэтому полученная собственником компенсация, включающая в себя стоимость недвижимого имущества и убытки, которые несет организация в связи с изъятием земельного участка для государственных нужд, НДС не облагается (аналогичное мнение было высказано в еще более раннем письме Управления МНС по г. Москве от 03.07.2003 N 24-11/36179).
При этом в указанном письме также было указано, что "в случае демонтажа (сноса) недвижимого имущества и внесения в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним записи о ликвидации имущества данная операция не будет признаваться реализацией, а полученные денежные средства (компенсацию) нельзя расценивать как средства, полученные от реализации товаров (работ, услуг), а также как средства, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Если денежные средства, получаемые организациями в счет возмещения упущенной выгоды, обусловлены прекращением получения дохода с изымаемых земель, то такие денежные средства нельзя расценивать как средства, полученные от реализации товаров (работ, услуг), а также как средства, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг)".
В письме от 17.02.2016 N 03-07-11/8736 Минфин России выразил мнение, что денежные средства, полученных организацией в виде компенсации расходов по ликвидации объектов основных средств, являются оплатой услуг по ликвидации основных средств, оказываемых организацией, и, соответственно, подлежат включению в налоговую базу по НДС в общеустановленном порядке. Отметим, что в указанном письме речь идет именно о компенсации расходов по ликвидации объектов, расположенных на изымаемой части земельного участка, а не о возмещении рыночной стоимости объектов недвижимого имущества, право собственности на которые подлежит прекращению.
Обращаем внимание, что в постановлении Четырнадцатого ААС от 13.07.2016 N 14АП-5177/16 суд отклонил ссылку налогового органа на разъяснения Минфина России, содержащиеся в письмах от 17.02.2016 N 03-07-11/8736, от 03.09.2015 N 03-03-06/50861, от 28.04.2014 N 03-03-06/1/19742, а также в письме ФНС России от 19.03.2010 N 3-1-11/192 относительно компенсации стоимости объектов недвижимости, расположенных на изымаемом участке. При этом судьи исходили из квалификации операции как "принудительное отчуждение имущества для государственных нужд", которое в силу ст. 35 Конституции Российской Федерации может быть произведено только при условии предварительного и равноценного возмещения.
Проанализировав нормы права в редакции Федерального закона от 31.12.2014 N 499-ФЗ, судьи пришли к выводу о том, что возмещение за земельный участок, изъятый для нужд Российской Федерации, не является доходом налогоплательщика в значении, придаваемом ему статьей 41 НК РФ, поскольку оно лишь компенсирует ущерб, причиненный изъятием такого земельного участка. При этом судьи указали, что "поскольку в рассматриваемом случае имело место прекращение права владения и пользования земельным участком при его изъятии государством, то ... средства, полученные обществом в виде компенсации указанных убытков, не подлежали включению в налоговую базу при исчислении налога на прибыль".
Несмотря на то что в указанном постановлении речь шла о вопросе налогообложения сумм возмещения, полученного при изъятии земельного участка, для целей исчислении налога на прибыль, полагаем, что обоснование, содержащееся в нем, можно применить и для целей применения главы 21 НК РФ.
Отметим, что и ранее (до вступления в силу Федерального закона от 31.12.2014 N 499-ФЗ) судьи исходили из того, при изъятии земельного участка имеет место не реализация земельного участка, а прекращение права владения и пользования земельным участком при его изъятии для государственных и муниципальных нужд (постановления Девятого ААС от 23.01.2012 N 09АП-34785/11, ФАС Западно-Сибирского округа от 01.03.2011 N А81-1212/2009). Судьи указывали, что поскольку отсутствует реализация товаров (работ, услуг) в смысле ст. 39 НК РФ, то, соответственно, отсутствует и объект обложения НДС (смотрите также постановления Пятнадцатого ААС от 09.02.2012 N 15АП-14726/11, ФАС Московского округа от 15.07.2011 N Ф05-6458/11, ФАС Северо-Западного округа от 12.11.2007 N А56-38300/2006).
В постановлении АС Северо-Кавказского округа от 23.03.2015 N Ф08-616/15 суд указал, что из смысла норм налогового законодательства Российской Федерации следует, что возмещение убытков (выплата компенсации) в размере стоимости изъятого для государственных (муниципальных) нужд имущества его собственнику не является операцией, облагаемой НДС, поскольку такие правоотношения являются установленным гражданским законодательством способом возмещения ущерба, причиненного в результате изъятия имущества. Полученное налогоплательщиком возмещение предназначено для компенсации убытков, возникших у него в связи с изъятием земельного участка и расположенных на нем объектов недвижимости для государственных нужд, и не связано с реализацией каких-либо товаров (работ, услуг). Аналогичный вывод содержится в постановлении Пятнадцатого ААС от 14.12.2014 N 15АП-17445/14. 
По нашему мнению, в настоящее время следует исходить из того, что заключение соглашения об изъятии недвижимости для государственных нужд призвано урегулировать вопросы, связанные с прекращением права собственности гражданина или юридического лица на объекты недвижимого имущества, обусловленным изъятием этого имущества для государственных нужд (п. 1 ст. 56.9 ЗК РФ). Возникновение у государства права собственности на такую недвижимость происходит в силу указания закона в связи с прекращением частной собственности. Поэтому если под реализацией понимать совершение сделки с имуществом, направленной на передачу собственником его права другому лицу, то заключение соглашения об изъятии и передача недвижимости во исполнение этого соглашения операциями по реализации товара не являются.
Что касается учета сумм возмещения при расчете налога на прибыль, отметим следующее. Президиум ВАС РФ в постановлении от 23.06.2009 N 2019/09 пришел к выводу, что поскольку принудительное отчуждение имущества для государственных нужд может быть произведено только при условии предварительного и равноценного возмещения, а законодателем не предусмотрено включение в сумму возмещения налога на прибыль, подлежащего уплате собственником земельного участка, изъятого для государственных нужд, то взимание с такого собственника налога на прибыль с суммы возмещения нарушало бы принцип полного возмещения, определенный законодателем для таких случаев.
Представители налогового ведомства, ссылаясь на указанное постановление Президиума ВАС РФ и письмо Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571 "О формировании единой правоприменительной практики", рекомендовали налоговым органам при рассмотрении вопроса о налогообложении налогом на прибыль доходов, полученных налогоплательщиками в виде выкупной цены в результате изъятия земельных участков для государственных (муниципальных) нужд, принимать во внимание сложившуюся судебную практику (письма ФНС России от 16.07.2015 N ЕД-4-3/12506@, от 01.07.2015 N ГД-4-3/11409@).
При вынесении решений по схожим вопросам суды руководствовались выводами, которые содержатся в указанном постановлении Президиума ВАС РФ (постановления ФАС Московского округа от 18.05.2012 N Ф05-3897/12 по делу N А40-77804/2011, ФАС Западно-Сибирского округа от 01.03.2011 по делу N А81-1212/2009, ФАС Уральского округа от 22.07.2010 N Ф09-5623/10-С3 по делу N А71-18180/2009-А19 (определением ВАС РФ от 01.12.2010 N ВАС-15842/10 отказано в передаче дела для пересмотра в порядке надзора)).
В то же время представителями контролирующих органов неоднократно обращалось внимание на то обстоятельство, что в перечне доходов, которые не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (ст. 251 НК РФ), средства, полученные в качестве возмещения стоимости имущества, подлежащего изъятию для государственных или муниципальных нужд, отсутствуют (смотрите, например, письма Минфина России от 17.02.2016 N 03-07-11/8736, от 03.09.2015 N 03-03-06/50861, от 28.04.2014 N 03-03-06/1/19742, от 11.07.2012 N 03-03-06/1/334, от 24.03.2011 N 03-03-06/1/171, от 25.08.2010 N 03-03-06/1/567, ФНС России от 19.03.2010 N 3-1-11/192).
Отметим, что приведенную выше правовую позицию ВАС РФ, а также сложившуюся судебную практику налоговым органам необходимо принимать во внимание при решении вопроса о налогообложении налогом на прибыль доходов в виде суммы возмещения, полученной налогоплательщиком в результате изъятия земельного участка для государственных (муниципальных) нужд (письмо ФНС России от 11.07.2017 N СД-4-3/13419@).
Учитывая изложенное, полагаем, что в целях налогообложения прибыли, а также в целях исчисления НДС не должна учитываться сумма возмещения, полученного в связи с изъятием земельного участка и недвижимого имущества, расположенного на нем. Однако нельзя исключить вероятности судебного разбирательства, если налогоплательщик будет отстаивать эту позицию в случае возникновения спора с налоговым органом.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

24 апреля 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.