Организация построила объект недвижимости (склад) силами привлеченной подрядной организации. В настоящий момент от организации-подрядчика объект строительства не принят, не подписаны соответствующие акты. В учете организации данный объект не учтен в составе основных средств и в эксплуатацию не введен. Вместе с тем указанный склад фактически эксплуатируется. Также организация зарегистрировала права собственности на данный объект. Организация ежемесячно несет расходы на содержание данного объекта в виде затрат на электроэнергию, газоснабжение, связь, охрану и т.п.
Каков порядок отражения указанных затрат в бухгалтерском и налоговом учете организации?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В рассматриваемой ситуации расходы, связанные с содержанием здания, фактически достроенного и эксплуатируемого, но не введенного в эксплуатацию, не увеличивают первоначальную стоимость такого объекта.
В бухгалтерском учете организации такие расходы следует отразить в составе прочих расходов.
С целью снижения риска возникновения разногласий с налоговыми органами рассматриваемые затраты следует включать в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, после ввода построенного здания в эксплуатацию.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 7 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.
Согласно п. 8 ПБУ 6/01, п. 24 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н) (далее - Методические указания) первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).
При этом фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;
- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
- таможенные пошлины и таможенные сборы;
- невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.
Как следует из п. 7 ПБУ 6/01, все документально подтвержденные расходы, которые можно считать фактическими расходами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств в соответствии с данным перечнем, формируют первоначальную стоимость здания как основного средства.
При этом ПБУ 6/01 не конкретизирует, какие именно затраты относятся к непосредственно связанным с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.
На основании п. 38 Методических указаний принятие объекта к учету на счет 01 "Основные средства" после приведения его в состояние, пригодное для использования, оформляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект и соответствующей открываемой инвентарной карточкой учета объекта основных средств.
Обращаем внимание, что в силу п. 52 Методических указаний основные средства, которые прошли регистрацию права собственности и пригодны к эксплуатации, необходимо учитывать в бухгалтерском учете как основные средства, введенные в эксплуатацию.
В рассматриваемой ситуации, несмотря на то, что уже получены документы на право собственности, здание не введено в эксплуатацию, но фактически эксплуатируется.
В связи с отсутствием в нормативных актах по бухгалтерскому учету прямых указаний на порядок учета всех расходов, производимых организацией в период с момента сооружения объекта до момента его ввода в эксплуатацию, при их учете следует исходить из того, до какой даты производятся эти расходы: до даты утверждения акта ввода здания в эксплуатацию или после него.
На наш взгляд, все работы, непосредственно связанные с доведением объекта до состояния, пригодного к использованию, формируют его первоначальную стоимость.
В этом случае дебетуется счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", а кредитуются счета учета производственных затрат и материалов.
При этом п. 8 ПБУ 6/01 предусмотрено, что в первоначальную стоимость основных средств не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.
Следовательно, применительно к рассматриваемой ситуации, расходы на содержание здания в виде отопления, водоснабжения, обеспечения электроэнергией, связью и охраной не должны включаться в первоначальную стоимость основного средства, так как эти расходы осуществлены в период завершения строительства, но до момента ввода здания в эксплуатацию.
Согласно п. 4 ПБУ 10/99 "Расходы организации" расходы организации, в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации, подразделяются на:
- расходы по обычным видам деятельности;
- прочие расходы.
В соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.
Для целей ПБУ 10/99 расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами.
По нашему мнению, расходы организации на приобретение коммунальных услуг с момента сооружения объекта недвижимости до момента ввода его в эксплуатацию не связаны непосредственно с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, с выполнением работ и оказания услуг и должны учитываться в составе прочих расходов.
В соответствии с Планом счетов и Инструкцией для учета прочих доходов и прочих расходов предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы". Прочие расходы учитываются на субсчете "Прочие расходы" счета 91.
Таким образом, считаем, что в бухгалтерском учете организации расходы на приобретение коммунальных услуг, услуг связи и охраны с момента завершения строительства объекта недвижимости до момента ввода его в эксплуатацию относятся к прочим расходам (п. 12 ПБУ 10/99) и учитываются на субсчете "Прочие расходы" счета 91.

Налог на прибыль

Согласно п. 5 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются затраты в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств.
В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.
Следует отметить, что налоговое законодательство не содержит прямых указаний относительно того, какие именно расходы необходимо включать в первоначальную стоимость основного средства в период с момента сооружения объекта до момента его ввода в эксплуатацию, а что можно учитывать в целях налогообложения единовременно.
В имеющихся ранее разъяснениях налоговых органов (письма УФНС России по г. Москве от 18.04.2008 N 20-12/037669.2, от 10.10.2006 N 20-12/89139) следует, что затраты на доведение помещения до состояния, пригодного для использования, а также эксплуатационные расходы по их содержанию до ввода помещений в эксплуатацию в целях использования в деятельности, связанной с получением доходов, учитываются в первоначальной стоимости этих помещений при их документальном подтверждении.
При этом налоговые органы ссылаются на п. 1 ст. 257 НК РФ, где дано определение первоначальной стоимости основного средства.
Соответственно, если все осуществляемые расходы направлены на доведение объекта до состояния, пригодного к использованию, то они будут формировать первоначальную стоимость здания.
Налоговый кодекс РФ не устанавливает перечень расходов, включаемых в первоначальную стоимость основного средства.
По мнению Минфина России, изложенному еще в письме от 02.03.2006 N 03-03-04/1/178, в состав капитализируемых расходов в целях налогообложения не могут включаться расходы, которые не признаются капитальными и не включаются в первоначальную стоимость основных средств в целях бухгалтерского учета (п. 8 ПБУ 6/01). То есть при формировании первоначальной стоимости основного средства следует учитывать нормы бухгалтерского законодательства.
В другом письме Минфина России от 24.06.2010 N 03-07-10/10 высказано мнение, что расходы на оплату электроэнергии и воды, приобретаемых организацией для обеспечения строительства объекта недвижимости, подлежат включению в первоначальную стоимость сооружаемого основного средства.
В общем случае расходы на услуги по охране имущества учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией на основании пп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Затраты налогоплательщика на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопления зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии учитываются в составе материальных расходов на основании пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ.
В некоторых письмах Минфином давались разъяснения, суть которых сводится к тому, что если налоговое законодательство определяет какие-либо затраты как самостоятельный вид расходов, то такие затраты следует учитывать в расходах отчетного (налогового) периода (смотрите, например, письма Минфина России от 10.07.2009 N 03-03-06/1/459, от 19.01.2009 N 03-03-06/1/22, от 14.12.2007 N 03-03-06/1/855, УФНС России по г. Москве от 22.12.2006 N 20-12/115096).
Судебные инстанции, как правило, также поддерживают мнение, что не подлежат включению в первоначальную стоимость объекта основных средств расходы, для которых главой 25 НК РФ установлен особый порядок учета в целях исчисления налога на прибыль (смотрите, например, постановления Пятого арбитражного апелляционного суда от 19.09.2013 N 05АП-10211/13, Седьмого арбитражного апелляционного суда от 10.10.2011 N 07АП-7617/11, Девятого арбитражного апелляционного суда от 14.08.2009 N 09АП-17511/2008, ФАС Северо-Западного округа от 22.03.2005 N А42-8523/04-28).
Однако ВАС РФ в определении от 20.06.2013 N ВАС-8095/13 поддержал налоговый орган, указав, что расходы, непосредственно связанные с созданием объекта капитального строительства, должны участвовать в формировании первоначальной стоимости и списываться через амортизацию.
Вместе с тем в рассматриваемой ситуации речь идет об эксплуатационных расходах (в том числе расходах на тепловую энергию, водоснабжение и обеспечение электроэнергией, связь, охрану).
Такие расходы не относятся к затратам на его сооружение или изготовление, ни к затратам на доведение имущества до состояния, пригодного для использования, поскольку связаны исключительно с содержанием имущества, поддержанием его сохранности.
Следовательно, они не должны увеличивать стоимость объектов недвижимости.
Такие расходы являются, по нашему мнению, экономически обоснованными, поскольку направлены на содержание объекта недвижимости, который будет приносить доход в будущем.
Отказ от несения таких затрат повлечет нанесение ущерба имуществу, приобретаемому для деятельности, направленной на получение дохода.
Аналогичная точка зрения высказывалась и в арбитражной практике. Так, например, в постановлении ФАС Центрального округа от 15.02.2007 N А09-4610/06-13-16 (данное дело касалось правомерности принятия НДС к вычету) суд указал, что содержание имущества в должном состоянии непосредственно относится к производственной деятельности, направлено на получение дохода, так как поддерживает временно не используемые производственные фонды в надлежащем состоянии.
Ранее специалистами Минфина России разъяснялось, что рассматриваемые расходы не соответствуют п. 1 ст. 252 НК РФ. Следовательно, организация не вправе их учесть при налогообложении прибыли (письма Минфина России от 24.05.2012 N 03-05-05-01/27, от 24.02.2012 N 03-03-06/2/23).
В письме от 22.05.2013 N 03-03-06/2/18071 Минфин России отметил, что названные затраты (в том числе стоимость коммунальных услуг, расходы на охрану и уборку помещений) компания не вправе учитывать при налогообложении прибыли. Однако в случае, если будет принято решение о переводе здания в состав основных средств, расходы на его содержание (в том числе и за период, когда указанное имущество не использовалось в деятельности организации) могут быть включены в состав материальных расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Данное мнение косвенно подтверждается и в разъяснениях, содержащихся в письме Минфина России от 05.03.2011 N 03-03-06/2/39.
Аналогичного мнения придерживаются и суды, смотрите постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21.11.2007 N А38-3028-4/330-2006 (4/11-2007), постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.12.2011 N 13АП-17708/11.
Принимая во внимание все вышесказанное, полагаем, что затраты на оплату коммунальных услуг и оплату услуг связи и охраны, за период с момента окончания строительства здания до ввода его в эксплуатацию могут быть учтены в составе расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Полагаем, что с целью снижения риска возникновения разногласий с налоговыми органами рассматриваемые затраты следует включать в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, после ввода построенного здания в эксплуатацию.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Галимарданова Юлия

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

25 апреля 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.