В письме от 1 февраля 2018 г. N СА-4-7/1894@ ФНС ответила на вопросы о привлечении налогоплательщиков к ответственности после истечения срока для составления акта по статье 101.4 НК (кроме нарушений, оформляемых в порядке, установленном для налоговых проверок) и срока для принудительного взыскания штрафа.

Трехлетний срок давности исчисляется со дня совершения налоговых нарушений, кроме предусмотренных статьями 120 "Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (базы для исчисления страховых взносов)" и 122 "Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов)" НК. По этим срок считают со следующего дня после окончания периода, в течение которого было совершено правонарушение. Истекший срок давности привлечения к ответственности восстановлению не подлежит.

Так что привлечение налогоплательщиков к ответственности в случае истечения срока давности является необоснованным, за исключением нарушений по статьям 120, 122 и 123 "Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов" НК, утверждает ФНС.

Если срок давности не истек, но налоговым органом пропущен срок для составления акта, предусмотренный пунктом 1 статьи 101.4 НК, то применяется пункт 31 постановления пленума ВАС от 30.07.2013 N 57. Там говорится, что несоблюдение налоговым органом ряда сроков (в том числе указанного) не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке. Указанная позиция также подтверждается определением КС от 20.04.2017 N 790-О.

Налоговое законодательство не предусматривает оснований, при которых указанный в пункте 1 статьи 101.4 НК срок может быть восстановлен.

С момента окончания указанного срока производится исчисление последующих процессуальных сроков, установленных статьей 101.4 НК, в частности, срока, по истечении которого акт считается врученным в случае направления его по почте, сроков на представление возражений, рассмотрение акта, предъявление к исполнению решения посредством выставления требования.

Совокупность сроков, определенных статьей 101.4 НК, и их окончание являются одним из основных условий для исчисления срока давности взыскания санкции. В этой связи пропуск указанного срока на составление акта не изменяет порядок исчисления срока на принудительное взыскание налоговых санкций, считает ФНС.

Вместе с тем, срок для обращения в суд с заявлением о взыскании штрафа, пропущенный по уважительной причине, может быть восстановлен судом.