В связи с большим объёмом складских документов организация планирует отказаться от распечатывания карточек учета материалов (форма N М-17) и будет хранить их в электронном виде. Для целей формирования электронных документов будет использоваться автоматизированная система, в которой функция внесения (изменения) записей в документы будет доступной только определенному кругу лиц, входящих в автоматизированную систему под индивидуальной учетной записью и паролем. Правомерно ли составление и хранение карточек учета материалов в электронном виде?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Организация вправе составлять и хранить карточки учета материалов в электронном виде. При этом организация должна обеспечить контроль за движением материальных ценностей, а факт сдачи и получения ТМЦ материально ответственные лица должны подтвердить электронными подписями. При этом используемый в электронных документах вид электронной подписи должен быть прописан в учетной политике организации.

Обоснование позиции:

Согласно ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. В то же время в силу ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.

Следовательно, экономический субъект вправе самостоятельно решить, будет ли он применять унифицированные формы, либо для отражения конкретных хозяйственных ситуаций в бухгалтерском учете разработает свои формы, включив обязательные реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. При разработке собственных форм первичных документов организации могут в качестве образца использовать унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России, в том числе и карточку учета материалов по форме N М-17, которая утверждена постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а (далее - Постановление N 71а).

При этом следует применять указания по заполнению бланка учета материалов, установленных в постановлении Госкомстата России N 71а. Согласно им данный бланк применяется для движения материалов на складе по каждому сорту, виду и размеру; заполняется на каждый номенклатурный номер материала и ведется материально ответственным лицом (кладовщиком, заведующим складом). Записи в карточке ведут на основании первичных приходно-расходных документов в день совершения операции.

В соответствии с ч. 5 ст. 9 и ч. 6 ст. 10 Закона N 402-ФЗ первичные учетные документы и регистры бухгалтерского учета составляются на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью.

В то же время в силу ст. 29 Закона N 402-ФЗ первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета, бухгалтерская (финансовая) отчетность, аудиторские заключения о ней подлежат хранению экономическим субъектом в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет после отчетного года. Документы учетной политики, стандарты экономического субъекта, другие документы, связанные с организацией и ведением бухгалтерского учета, в том числе средства, обеспечивающие воспроизведение электронных документов, а также проверку подлинности электронной подписи, подлежат хранению экономическим субъектом не менее пяти лет после года, в котором они использовались для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности в последний раз.

Порядок использования электронной подписи регламентирован Федеральным законом от 06.04.2011 N 63-ФЗ "Об электронной подписи" (далее - Закон N 63-ФЗ).

Под электронной подписью понимается информация в электронной форме, которая присоединена к другой информации в электронной форме (подписываемой информации) или иным образом связана с такой информацией и которая используется для определения лица, подписывающего информацию (ст. 2 Закона N 63-ФЗ). Согласно ч. 1 ст. 5 Закона N 63-ФЗ существуют два вида электронной подписи: простая и усиленная, которая, в свою очередь, разделяется на квалифицированную и неквалифицированную.

Согласно ч. 2 ст. 5 Закона N 63-ФЗ простой электронной подписью является электронная подпись, которая посредством использования кодов, паролей или иных средств подтверждает факт формирования электронной подписи определенным лицом.

Как мы поняли из вопроса, в автоматизированной системе электронного документооборота функция внесения (изменения) записей в форму N М-17 предполагается доступной только определенному кругу лиц, входящих в систему под индивидуальной учетной записью и паролем. Поскольку такая система позволяет идентифицировать материально ответственное лицо, которым сформирован (изменен) указанный документ, полагаем, что в данном случае можно говорить о простой электронной подписи документа.

Информация в электронной форме, подписанная простой электронной подписью или неквалифицированной электронной подписью, признается электронным документом, равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью, в случаях, установленных федеральными законами, принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами или соглашением между участниками электронного взаимодействия (ч. 2 ст. 6 Закона N 63-ФЗ).

Таким образом, первичные учетные документы, а также регистры бухгалтерского учета могут составляться и храниться как на бумажных, так и машинных носителях информации в электронном виде. При этом их хранение на машинных носителях информации следует осуществлять в соответствии с Законом N 63-ФЗ с применением электронной подписи (письма Минфина России от 06.02.2012 N 03-03-06/1/67, от 13.09.2011 N 03-02-07/1-325, от 24.07.2008 N 03-02-07/1-314).

Как разъяснял Минфин России, случаи, в которых информация в электронной форме, подписанная неквалифицированной электронной подписью, признается электронным документом, равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью, Законом N 402-ФЗ и НК РФ не определены. Таким образом, документ, оформленный в электронном виде и подписанный неквалифицированной электронной подписью, не может являться документом, равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью (письма Минфина России от 25.12.2012 N 03-03-06/2/139, от 20.12.2012 N 03-03-06/1/710, от 31.07.2012 N 03-03-06/2/85, от 28.05.2012 N 03-03-06/2/67). В более поздних разъяснениях Минфин России не делает выводов о невозможности использования таких документов, по сути, оставляя этот вопрос открытым, принятие решения по которому остается за налогоплательщиком (письма Минфина России от 12.04.2013 N 03-03-07/12250, от 23.01.2013 N 03-03-06/1/24). Несмотря на то что указанные разъяснения в большинстве случаев касаются документального подтверждения расходов в целях налогового учета, они в полной мере могут быть применены и к бухгалтерскому учету. Это объясняется тем, что подтверждением данных налогового учета являются, в том числе, первичные учетные документы, соответствующие требованиям ст. 9 Закона N 402-ФЗ (письма Минфина России от 17.01.2014 N 03-03-06/1/1156, от 01.11.2013 N 03-03-06/1/46664, от 22.10.2013 N 03-03-06/1/44091, от 22.02.2013 N 03-03-06/1/5002).

Стоит отметить, что у налоговых органов по вопросу использования электронных документов, подписанных неквалифицированной электронной подписью, несколько иное мнение. Руководствуясь ч. 3 ст. 6 Закона N 63-ФЗ, ФНС России в письме от 17.01.2014 N ПА-4-6/489 указала, что хозяйствующие стороны при наличии юридически действительного соглашения могут организовать электронный документооборот, применяя простую и (или) усиленную неквалифицированную электронную подпись (смотрите также письмо от 24.11.2011 N ЕД-4-3/19693@). То есть такой документ будет приниматься в качестве документального подтверждения.

Обратимся к нормативным актам в области бухгалтерского учета.

Согласно п. 19 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, регистры бухгалтерского учета могут вестись в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм, полученных при использовании вычислительной техники, а также на машинных носителях информации. При ведении регистров бухгалтерского учета на машинных носителях информации должна быть предусмотрена возможность их вывода на бумажные носители информации.

Пунктом 8 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утверждены приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, далее - Методические указания) также предусмотрена возможность применения организациями программных продуктов по учету запасов, которое должно обеспечить получение необходимой информации на бумажных носителях, включая показатели, содержащиеся в регистрах бухгалтерского учета, внутренней отчетности организации и других документах.

Согласно п. 140 Методических указаний при автоматизированном учете материалов, то есть обработке первичных учетных документов с использованием средств вычислительной техники, все необходимые для учета и контроля регистры бухгалтерского учета составляются при помощи средств вычислительной техники.

В соответствии с п. 260 Методических указаний учет материальных запасов (то есть материалов, тары, товаров, основных средств, готовой продукции и др.), находящихся на хранении в складах (кладовых) организации и подразделений, ведется на карточках складского учета по каждому наименованию, сорту, артикулу, марке, размеру и другим отличительным признакам материальных ценностей (сортовой учет). При автоматизации учетных работ указанная выше информация формируется на магнитных (электронных) носителях средств вычислительной техники.

Складской учет материальных запасов может вестись при помощи средств вычислительной техники. В этом случае оператором (кладовщиком) вводится информация (реквизиты), предусмотренная в карточках складского учета, и данные первичных учетных документов непосредственно в средства вычислительной техники (п. 275 Методических указаний).

В постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.11.2008 N 09АП-14274/2008 со ссылкой на положения п.п. 260, 275 Методических указаний сказано, что карточки учета материалов (по форме N М-17) в рукописной форме правомерно не оформлялись организацией, в соответствии с нормативными документами Министерства финансов России. Кроме того, суд указал, что данные карточки являются первичными документами, подтверждающими перемещение материальных ценностей внутри организации. Между тем, затраты, в соответствии со ст. 252 НК РФ, должны обосновываться документами, подтверждающими факт приобретения товара (работы, услуги). В данном случае такие первичные документы у общества имелись. Этот вывод был подтвержден в постановлении ФАС Московского округа от 07.04.2009 N КА-А40/884-09.

Заметим, согласно ч. 6 ст. 9, ч. 7 ст. 10 Закона N 402-ФЗ, если законодательством Российской Федерации или договором предусмотрено представление первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, составленных и хранящихся в электронном виде другому лицу или в государственный орган на бумажном носителе, организация обязана по требованию другого лица или государственного органа за свой счет изготовить на бумажном носителе копии данных документов. В случае если в соответствии с законодательством РФ электронные документы изымаются, копии изъятых документов, изготовленные в порядке, установленном законодательством РФ, включаются в состав документов бухгалтерского учета (ч. 8 ст. 9, ч. 9 ст. 10 Закона N 402-ФЗ).

Таким образом, мы полагаем, что организация вправе составлять и хранить карточки учета материалов в электронном виде. Но в то же время организация должна обеспечить контроль за движением материальных ценностей, а факт сдачи и получения ТМЦ материально ответственные лица должны подтвердить электронными подписями. По нашему мнению, если карточка учета материалов не используется в налоговом учете для подтверждения расходов, то материально ответственные лица вправе подписывать данные документы, используя простую электронную подпись согласно ч. 2 ст. 6 Закона N 63-ФЗ. При этом считаем, что используемый в электронных документах вид электронной подписи должен быть прописан в учетной политике организации (п.п. 2, 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

Кроме того, организация обязана организовать хранение средств, обеспечивающих воспроизведение электронных документов и проверку подлинности электронной подписи. Эти технические средства должны храниться не менее пяти лет после года, в котором они использовались для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности в последний раз.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Синельникова Татьяна

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Мельникова Елена

14 августа 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.