Муниципальным унитарным предприятием (МУП) из местного бюджета на основании распоряжения администрации муниципального образования на безвозмездной и безвозвратной основе получена субсидия. Субсидия выдана на пополнение оборотных средств и не связана с оплатой реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг. Включается ли данная субсидия в состав внереализационных доходов для целей налога на прибыль?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

МУП вправе не облагать субсидию на пополнение оборотных средств, предоставленную собственником на безвозмездной и безвозвратной основе, налогом на прибыль организаций в силу пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Обоснование вывода:

Гражданско-правовые аспекты

Унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на имущество, закрепленное за ней собственником. В форме унитарных предприятий могут быть созданы только государственные и муниципальные предприятия. Имущество унитарного предприятия принадлежит ему на праве хозяйственного ведения или на праве оперативного управления (ст. 113 ГК РФ, п. 1 ст. 2 Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях"). Унитарные предприятия являются коммерческими организациями (п. 2 ст. 50 ГК РФ).

Статьей 6 БК РФ установлено, что получателями бюджетных средств (получатель средств соответствующего бюджета) являются: орган государственной власти (государственный орган), орган управления государственным внебюджетным фондом, орган местного самоуправления, орган местной администрации, находящееся в ведении главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств казенное учреждение, имеющие право на принятие и (или) исполнение бюджетных обязательств от имени публично-правового образования за счет средств соответствующего бюджета, если иное не установлено БК РФ.

Таким образом, коммерческая организация (в частности унитарное предприятие) получателем бюджетных средств быть не может.

В то же время согласно ст. 69 БК РФ к бюджетным ассигнованиям (предельным объемам денежных средств, предусмотренным в соответствующем финансовом году для исполнения бюджетных обязательств) относятся, в частности, ассигнования на предоставление субсидий юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям).

Пунктом 1 ст. 78 БК РФ предусмотрено, что субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям) предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения недополученных доходов и (или) финансового обеспечения (возмещения) затрат в связи с производством (реализацией) товаров (за исключением подакцизных товаров, кроме автомобилей легковых и мотоциклов), выполнением работ, оказанием услуг.

На основании пп. 3 п. 2 ст. 78 БК РФ субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям, а также субсидий, указанных в п. 7 ст. 78 БК РФ) из местного бюджета предоставляются в случаях и порядке, предусмотренных решением представительного органа муниципального образования о местном бюджете и принимаемыми в соответствии с ним муниципальными правовыми актами местной администрации или актами уполномоченных ею органов местного самоуправления.

Налог на прибыль

В силу ст. 41 НК РФ в целях налогообложения доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. В общем случае прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247 НК РФ).

На основании п. 1 ст. 248 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль к доходам относятся:

- доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (доходы от реализации);

- внереализационные доходы.

При этом доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (п. 1 ст. 249 НК РФ). Согласно ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ. Отметим, что список внереализационных доходов, приведенный в статье 250 НК РФ, является открытым, соответственно, организации учитывают в их составе и другие доходы, не относящиеся к доходам от реализации.

Статьей 251 НК РФ установлен перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы. Перечень таких доходов является исчерпывающим (письмо Минфина России от 24.05.2013 N 03-11-06/2/18694).

В соответствии с пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитываются в целях налогообложения прибыли доходы в виде средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа. Напомним, собственником имущества муниципального унитарного предприятия является соответствующее муниципальное образование (п. 3 ст. 215 ГК РФ). От имени муниципального образования права собственника осуществляют в том числе органы местного самоуправления в рамках их компетенции, установленной актами, определяющими статус этих органов (п. 2 ст. 215, п. 2 ст. 125 ГК РФ).

При этом положения пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ в отношении получения унитарным предприятием субсидий следует рассматривать во взаимосвязи со ст. 78 БК РФ.

Как уже указывалось нами выше, субсидии предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях финансового обеспечения (возмещения) затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Случаи и порядок предоставления субсидий юридическим лицам, в том числе унитарным предприятиям, устанавливаются законом (решением) о бюджете и принимаемыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами исполнительных органов власти.

Полагаем, что указанная в вопросе субсидия на пополнение оборотных средств МУП может быть предоставлена в целях финансового обеспечения затрат унитарного предприятия.

Минфин России, разъясняя порядок учета субсидий, полученных унитарными предприятиями от собственника имущества предприятия или уполномоченного им органа, подчеркивает, что положения пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ применяются только в том случае, если средства и иное имущество получаются унитарным предприятием на безвозмездной основе (в соответствии с п. 2 ст. 248 НК РФ). В случае, если денежные средства или иное имущество передаются унитарному предприятию, например, в оплату стоимости выполненных работ, оказанных услуг, данные доходы подлежат включению в состав доходов от реализации (смотрите, например, письма Минфина России от 03.06.2013 N 03-03-06/4/20240, от 22.11.2012 N 07-02-06/283, от 19.10.2012 N 03-03-06/4/104, от 18.07.2012 N 03-03-06/4/74, от 25.05.2012 N 03-03-06/4/49).

Из Вашего вопроса следует, что субсидия предоставлена собственником МУП безвозмездно и безвозвратно и не связана с оплатой реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг.

По нашему мнению, при таких обстоятельствах МУП вправе не облагать предоставленную субсидию налогом на прибыль организаций, опираясь на норму пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Обращаем внимание, что изложенная позиция поддерживается судебной практикой (смотрите, например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 19.12.2013 N Ф04-7083/13 по делу N А81-4208/2012, Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.04.2011 N 15АП-3088/11).

Приведем также пример из арбитражной практики, где рассматривалась ситуация аналогичная Вашей.

В постановлении ФАС Уральского округа от 30.06.2011 N Ф09-2890/11 арбитры поддержали позицию унитарного предприятия, которое получило от собственника финансовую помощь на пополнение оборотных средств. Судом установлено и материалами дела подтверждено, что получение финансовой помощи от собственника на пополнение оборотных средств предприятия носило именно безвозмездный характер. Денежные средства, перечисленные предприятию от администрации городского округа, то есть от собственника предприятия, не связаны с реализацией товаров (работ, услуг). Учитывая конкретные обстоятельства, судьи пришли к выводу, что на основании пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ указанные доходы не подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль. При этом в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора отказано определением ВАС РФ от 26.12.2011 N ВАС-13382/11.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Мельникова Елена

15 июля 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.