04.12.2018

ссылка на статью: бухвести.рф/114797

На предприятии приобретено новое оборудование (основное средство) в рамках освоения выпуска новых видов изделий. Оборудование пригодно к эксплуатации и на нем производятся опытные образцы новых изделий. Промышленное производство новых изделий планируется в следующем году. В текущем году опытные образцы новых изделий отрабатываются в рамках затрат на НИОКР с использованием приобретенного оборудования.
Работы по НИОКР не завершены. Оборудование использовалось разово. В отдельные месяцы налогового периода оборудование простаивало. При этом другие изделия с его помощью не изготавливались.
Когда правильно вводить в эксплуатацию оборудование и где учитывать расходы на амортизацию данного оборудования в рамках бухгалтерского и налогового учета в случае ввода в эксплуатацию до начала запуска нового производства?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Оборудование вводится в эксплуатацию в периоде, когда оно пригодно к эксплуатации.
Амортизация такого оборудования, на наш взгляд, учитывается в составе расходов на НИОКР.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

Порядок учета на балансе организаций объектов основных средств регулируется в том числе ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01).
Согласно п. 4 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой признается, в частности, сумма фактических затрат организации на их сооружение и изготовление (п.п. 7, 8 ПБУ 6/01).
Таким образом, основное средство вводится в эксплуатацию при соблюдении условий, названных в п. 4 ПБУ 6/01, и после завершения формирования первоначальной стоимости.
Иными словами, объект принимаются к учету в качестве основного средства (далее - ОС), когда он пригоден к эксплуатации.
Тот факт, что объект еще не используется для извлечения дохода, для признания объекта ОС в целях бухгалтерского учета значения не имеет.
Кроме того, как следует из вопроса, объект уже используется в деятельности организации.
Порядок документального оформления при вводе в эксплуатацию ОС смотрите в Энциклопедии решений. Бухгалтерский учет приобретения основных средств за плату.
Стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования (п. 17 ПБУ 6/01).
Начисление амортизационных отчислений по объекту ОС начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01).
При этом начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится (п. 24 ПБУ 6/01).
По общим правилам суммы начисленной амортизации являются расходами по обычным видам деятельности и признаются независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы (п.п. 5, 8, 17, 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
По нашему мнению, в общем случае изготовления продукции на новом оборудовании с целью испытания оборудования амортизационные отчисления учитываются в составе расходов организации в порядке, приведенном в Вопросе: Организация, находящаяся на общей системе налогообложения, построила новый цех. В нем расположено технологическое оборудование, предназначенное для выпуска готовой продукции. Ранее такая продукция организацией не производилась. Первоначальная стоимость оборудования сформирована, оно введено в эксплуатацию 31.05.2018. С 01.06.2018 начисляется амортизация. В июне 2018 года начали проводиться испытания нового оборудования с использованием материалов. В отношении рассматриваемого оборудования применена амортизационная премия. Можно ли признавать суммы начисленной амортизации расходом в целях налогообложения прибыли? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2018 г.).
Однако в данной ситуации (как мы поняли из вопроса) организация планирует выпускать новую продукцию на приобретенном оборудовании. Опытные образцы новых изделий отрабатываются в рамках затрат на НИОКР.
Учет расходов на НИОКР ведется в соответствии с ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" (далее - ПБУ 17/02) (Энциклопедия решений. Учет вложений в НИОКР, Энциклопедия решений. Учет расходов на НИОКР).
Согласно п. 9 ПБУ 17/02 к расходам на НИОКР относятся все фактические расходы, связанные с выполнением указанных работ, в том числе и амортизация объектов ОС и НМА, используемых при выполнении НИОКР.
Поэтому мы считаем, что амортизация оборудования, используемого только для испытания новых образцов продукции, учитывается в составе расходов на НИОКР, в том числе и за месяцы, когда оборудование не использовалось, так как начисление амортизационных отчислений в течение срока полезного использования не приостанавливается, кроме случаев перевода ОС по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев (п. 23 ПБУ 6/01). Смотрите также Энциклопедию решений. Бухгалтерский учет амортизации основных средств.

Налоговый учет

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ имущество, используемое организацией в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления, относится для целей налогообложения прибыли к ОС.
При этом для признания объекта ОС амортизируемым имуществом необходимо, чтобы он соответствовал требованиям, приведенным в п. 1 ст. 256 НК РФ:
- принадлежность организации на праве собственности (за некоторыми исключениями, которые предусмотрены главой 25 НК РФ);
- использование для извлечения дохода;
- срок полезного использования должен превышать 12 месяцев;
- первоначальная стоимость должна составлять более 100 000 руб.
Таким образом, для признания объекта ОС амортизируемым имуществом необходимо в том числе использование имущества для извлечения дохода.
В данной ситуации оборудование напрямую пока еще не используется для извлечения дохода. При этом оборудование применяется для изготовления пробной партии новых изделий. То есть косвенно оно участвует в процессе, направленном на извлечение дохода.
Поэтому мы считаем, что в данной ситуации оборудование признается амортизируемым имуществом.
При этом, учитывая, что оборудование используется для изготовления пробной партии новых изделий, полагаем, что амортизационные отчисления в данном случае следует учитывать с учетом положений ст. 262 НК РФ, которой, в том числе определен порядок учета расходов на создание новой производимой продукции (смотрите Энциклопедию решений. Расходы на НИОКР при налогообложении прибыли; Энциклопедию решений. Расходы на создание новых или усовершенствование производимой продукции, применяемых технологий и методов организации производства и управления).
В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 262 НК РФ к расходам на НИОКР относятся суммы амортизации по основным средствам и НМА (за исключением зданий и сооружений), используемым для выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, начисленные в соответствии с главой 25 НК РФ за период, определяемый как количество полных календарных месяцев, в течение которых указанные основные средства и НМА исключительно для выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок.
В письме Минфина России от 02.12.2011 N 03-03-06/1/801 указано, что если ОС используются непосредственно как для выполнения НИОКР, так и при осуществлении иной деятельности налогоплательщика, суммы начисленной по таким объектам амортизации не могут признаваться расходами на НИОКР, предусмотренными пп. 1 п. 2 ст. 262 НК РФ. Амортизационные начисления следует распределить с использованием экономически обоснованных показателей между видами деятельности, закрепив порядок распределения в учетной политике для целей налогообложения прибыли. При этом сумма амортизации, относящаяся к деятельности, связанной с НИОКР, учитывается в порядке, установленном пп. 4 п. 2 и п. 5 ст. 262 НК РФ. Сумма амортизационных отчислений, приходящаяся на прочие виды деятельности, учитывается для целей налогообложения прибыли организаций в порядке, установленном главой 25 НК РФ для соответствующих видов расходов. Смотрите также письма Минфина России от 16.05.2013 N 03-03-10/17230, от 12.10.2012 N 03-03-06/1/543.
На наш взгляд, учитывая, что оборудование использовалось только для работ, связанных с НИОКР, вся сумма амортизационных отчислений, начисленная до окончания работ, учитывается в составе расходов на НИОКР, несмотря на то, что в отдельные месяцы налогового периода оборудование простаивало.
Также отметим, что после ввода в эксплуатацию исключаются из амортизируемого имущества объекты ОС, приведенные п. 3 ст. 256 НК РФ, в частности:
- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование, за исключением ОС, переданных в безвозмездное пользование органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям в случаях, если эта обязанность налогоплательщика установлена законодательством РФ;
- переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев. При расконсервации объекта ОС амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта на консервации;
- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев, за исключением случаев, если ОС в процессе реконструкции или модернизации продолжают использоваться налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода;
- зарегистрированные в Российском международном реестре судов на период нахождения их в этом реестре.
Исключение ОС из состава амортизируемого имущества по иным основаниям НК РФ не предусмотрено (письмо Минфина России от 20.12.2017 N 03-03-06/2/85189).
Поэтому, если в отдельные месяцы оборудование не используется, это не является основанием для исключения его из состава амортизируемого имущества и, соответственно, для прекращения начисления амортизационных отчислений.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

14 ноября 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.