30.11.2018

ссылка на статью: бухвести.рф/114646

Обязано ли ООО (ломбард), освобожденное от обязанностей налогоплательщика на основании ст. 145 НК РФ, при продаже собственного имущества (не являющегося подакцизным товаром) указывать в договоре купли-продажи дополнительно к цене реализуемых товаров соответствующую сумму НДС и предъявлять ее к оплате покупателю этих товаров?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В анализируемой ситуации у ломбарда не возникает обязанности по начислению НДС. Соответственно, ООО не должно предъявлять сумму НДС покупателю товаров.
Рекомендуем указать в договоре купли продажи, что ООО освобождено от исполнения обязанностей плательщика НДС и цена товаров не включает в себя сумму НДС.

Обоснование вывода:
Согласно п. 1 ст. 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога (далее - освобождение), если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей. Заметим, что речь идет не о календарном квартале, а именно о трех календарных месяцах, которые, во-первых, следуют подряд (например, февраль, март, апрель), во-вторых, непосредственно предшествуют месяцу, в котором организация подает заявление об освобождении от обязанностей налогоплательщика НДС.
Пунктом 5 ст. 145 НК РФ установлено: если в течение периода, в котором организации и ИП используют право на освобождение, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца превысила два миллиона рублей либо если налогоплательщик осуществлял реализацию подакцизных товаров, налогоплательщики начиная с первого числа месяца, в котором имело место такое превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, и до окончания периода освобождения утрачивают право на освобождение.
НДС предъявляется покупателю только налогоплательщиками НДС (налоговыми агентами) и только при совершении операций, облагаемых НДС. Лица, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика (ст. 145 НК РФ), дополнительно к цене товаров (работ, услуг) не должны предъявлять покупателю НДС. Если перечисленные лица при реализации товаров (работ, услуг) все же выставят покупателю счет-фактуру с НДС, то указанная в нем сумма налога должна быть уплачена в бюджет (п. 5 ст. 173 НК РФ).
Согласно п. 5 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, освобожденными в соответствии со ст. 145 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика, счета-фактуры составляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".
В письме ФНС России от 29.04.2013 N ЕД-4-3/7895@ дополнительно разъяснено, что налогоплательщики, применяющие в соответствии со ст. 145 НК РФ освобождение, выставляют счета-фактуры с надписью "Без НДС" и регистрируют их в общем порядке (письма Минфина России от 24.05.2013 N 03-07-09/18686, от 12.09.2012 N 03-07-09/129, от 26.03.2007 N 03-07-11/73).
Как следует из вопроса, в анализируемой ситуации выручка ООО от реализации товаров, облагаемая НДС, составляет менее 2 млн. руб. за последние три месяца, т.е. меньше предусмотренного п. 1 ст. 145 НК РФ лимита.
Таким образом, если ООО, освобожденное от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ, продает товары другой организации, то у ломбарда не возникает обязанности по начислению НДС.
Разумеется, в договоре купли-продажи должно быть прямо указано, что стоимость товаров не облагается НДС.
В противном случае, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму НДС и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора или прочих условий договора, судебная практика исходит из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом согласно п. 4 ст. 164 НК РФ. Смотрите п. 17 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", определение Верховного Суда РФ от 23.11.2017 N 308-ЭС17-9467, постановления АС Уральского округа от 26.05.2017 N Ф09-2542/17 по делу N А50-17666/2016, АС Северо-Кавказского округа от 28.03.2017 N Ф08-1425/17 по делу N А61-3420/2015, АС Северо-Западного округа от 23.03.2017 N Ф07-218/17 по делу N А26-3159/2016).
В договоре купли-продажи можно использовать формулировку (в той или иной интерпретации), что ООО освобождено от исполнения обязанностей плательщика НДС, и цена товаров не включает в себя сумму НДС.

К сведению:
Минфин России и налоговые органы долгое время утверждали, что для определения соответствия условиям ст. 145 НК РФ в расчет включается выручка от всех операций, как подлежащих, так и не подлежащих обложению НДС (смотрите, например, письма Минфина России от 24.01.2014 N 03-11-10/2510, от 20.09.2012 N 03-07-07/94, от 12.09.2001 N 04-03-11/128, УФНС России по г. Москве от 23.04.2010 N 16-15/43541). К такому же выводу приходили судьи в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 30.11.2010 N Ф07-11647/2010, от 07.07.2005 N А26-2984/04-29 и от 21.10.2004 N А26-2189/04-25, Двенадцатого ААС от 16.08.2011 N 12АП-5737/11.
По сути, точку в рассматриваемом вопросе поставил Президиум ВАС РФ в постановлении от 27.11.2012 N 10252/12, в котором разъяснено, что по смыслу п. 1 ст. 145 НК РФ институт освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика направлен на снижение налогового бремени в отношении налогоплательщиков, имеющих незначительные обороты по реализации товаров (работ, услуг), облагаемые НДС. В связи с этим предельный показатель выручки, дающий право на применение освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, должен рассчитываться только применительно к операциям по реализации, облагаемым НДС. Следовательно, выручка от не облагаемой НДС деятельности не должна учитываться при расчете предельного размера выручки для определения освобождения от НДС. Позднее эта позиция подтверждена в п. 4 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33, в котором также указано, что поступления по операциям, не облагаемым НДС (освобожденным от налогообложения), учитываться при определении размера выручки не должны.
Данные выводы подтверждаются практикой арбитражных судов (постановления АС Западно-Сибирского округа от 11.07.2017 N Ф04-1846/17 по делу N А75-5729/2016, ФАС Северо-Кавказского округа от 10.06.2011 N Ф08-2751/11, ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.01.2011 по делу N А19-9440/10 и от 22.03.2005 N А19-15675/04-5-Ф02-1004/05-С1).
ФНС России письмом от 12.05.2014 N ГД-4-3/8911@ (согласовано с Минфином России) довело до налоговых органов позицию Президиума ВАС РФ: размер выручки от реализации товаров (работ, услуг) в целях применения положений ст. 145 НК РФ следует рассчитывать только применительно к операциям по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Освобождение от обязанностей налогоплательщика НДС;
- Энциклопедия решений. Счета-фактуры при совершении операций, не подлежащих налогообложению НДС, при освобождении от исполнения обязанностей плательщика НДС.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

6 ноября 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.