28.11.2018

ссылка на статью: бухвести.рф/114531

Организация, занимающаяся торговлей (опт, розница), находится на общей системе налогообложения. Организация заказала и оплатила товар, который должен был прийти в определенный срок. Но сроки были нарушены. Система неустоек в таких случаях договором не прописана. Организация была вынуждена заказать товар у другого контрагента за большую стоимость. На первого поставщика была написана претензия с просьбой перечислить аванс (8000 руб.) и стоимость ущерба (2000 руб. - это разница между первой и второй стоимостью товара). В экземпляре письма-претензии организации на возврат предоплаты и убытков, исчисленных на основании п. 1 ст. 524 ГК РФ, отсутствует отметка о получении указанной претензии поставщиком. Однако в последующем поставщик перечислил указанные суммы на расчетный счет организации, отразив реквизиты письма-претензии в назначении платежа в своем платежном поручении.
В какой момент и на основании каких первичных документов определяются в налоговом учете в составе внереализационных доходов по налогу на прибыль организаций убытки, исчисленные в соответствии с п. 1 ст. 524 ГК РФ?
Какова корреспонденция счетов по данной ситуации?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В рассматриваемом случае моментом признания в составе внереализационных доходов убытков будет являться дата платежного поручения организации-поставщика на уплату убытков.
Документальным подтверждением данных налогового учёта по налогу на прибыль будут являться письмо-претензия от вашей организации и платёжное поручение поставщика на уплату убытков с содержанием в назначении платежа реквизитов указанного письма.
Бухгалтерские записи по ситуации представлены в ответе.

Обоснование вывода:
Доходом для целей налогообложения прибыли на основании п. 1 ст. 41 НК РФ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 НК РФ.
На основании п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам, учитываемым при формировании налогооблагаемой прибыли, относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые в порядке, установленном ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном ст. 250 НК РФ.
В силу п. 3 ст. 250 НК РФ к внереализационным относятся доходы в виде, в частности, признанных должником штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.
Порядок признания доходов при методе начисления регулируется нормами ст. 271 НК РФ, пп. 4 п. 4 которой устанавливает, что датой получения доходов в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба) признается, в частности, дата признания их должником (смотрите также ст. 317 НК РФ).
Подтверждением признания должником санкций за нарушение договорных обязательств, исходя из обычаев делового оборота, по мнению финансового ведомства, признаются любые действия должника, удостоверяющие факт признания нарушения обязательства и позволяющие определить размер суммы, признанной должником (письма Минфина России от 19.02.2016 N 03-03-06/1/9336, от 24.07.2015 N 03-03-06/1/42838).
Аналогичные выводы содержатся и в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 10.12.2013 N Ф08-7725/13 по делу N А32-33649/2012, в котором отмечено, что обязанность по учёту внереализационного дохода возникает у налогоплательщика в том числе и в случае совершения обязанным лицом действий, однозначно свидетельствующих о признании им суммы убытков.
Минфином России в более ранних письмах от 30.10.2014 N 03-03-06/1/54946 и от 17.12.2013 N 03-03-10/55534 отмечалось, что самостоятельным основанием, свидетельствующим о признании должником обязанности по возмещению убытков, является уплата кредитору соответствующих сумм.
Тем не менее в письме от 07.02.2018 N 03-03-06/1/7312 финансовое ведомство сообщило, что факт признания должником сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств устанавливается в соответствии с гражданским законодательством.
Так, например, в соответствии с п. 1 ст. 520 ГК РФ в случае, если поставщик не поставил предусмотренное договором поставки количество товаров либо не выполнил требования покупателя о замене недоброкачественных товаров или о доукомплектовании товаров в установленный срок, покупатель вправе приобрести непоставленные товары у других лиц с отнесением на поставщика всех необходимых и разумных расходов на их приобретение.
Согласно п. 1 ст. 524 ГК РФ, если в разумный срок после расторжения договора вследствие нарушения обязательства продавцом покупатель купил у другого лица по более высокой, но разумной цене товар взамен предусмотренного договором, покупатель может предъявить продавцу требование о возмещении убытков в виде разницы между установленной в договоре ценой и ценой по совершенной взамен сделке.
Из п. 12 постановления Пленума ВС РФ от 24.03.2016 N 7 следует, что, если кредитор заключил замещающую сделку взамен прекращенного договора, он вправе потребовать от должника возмещения убытков в виде разницы между ценой, установленной в прекращенном договоре, и ценой на сопоставимые товары, работы и услуги по условиям замещающей сделки (п. 1 ст. 393.1 ГК РФ).
В силу п. 1 ст. 450.1 ГК РФ право на одностороннее исполнение обязательств по договору может быть осуществлено управомоченной стороной путем уведомления другой стороны об отказе от исполнения договора. Договор прекращается с момента получения данного уведомления, если иное не предусмотрено ГК РФ, другими законами, иными правовыми актами или договором.
Кроме того, согласно п. 1 ст. 165.1 ГК РФ заявления, уведомления, извещения, требования или иные юридически значимые сообщения, с которыми закон или сделка связывает гражданско-правовые последствия для другого лица, влекут для этого лица такие последствия с момента доставки соответствующего сообщения ему или его представителю.
При этом согласно п. 5 информационного письма Президиума ВАС РФ от 05.05.1997 N 14 "Обзор практики разрешения споров, связанных с заключением, изменением и расторжением договоров" совершение конклюдентных действий может рассматриваться при определенных условиях как согласие на внесение изменений в договор, заключенный в письменной форме.
В рассматриваемом случае письмом-претензией Ваша организация предложила поставщику вернуть предоплату по договору поставки, а также убытки, исчисленные в соответствии с п. 1 ст. 524 ГК РФ. Однако отметки о получении в вашем экземпляре письма не имеются. Тем не менее поставщик исполнил требования вашей организации, перечислив убытки и предоплату с отражением в своем платежном поручении исходящих реквизитов письма от вашей организации.
Следовательно, указанные действия поставщика можно расценивать как совершение конклюдентных действий, подтверждающих получение им письма-претензии и признание убытков, нанесенных вашей организации несоблюдением договорного обязательства в размере предъявленной претензии.
Соответственно, датой признания существующего долга применительно к рассматриваемой ситуации можно считать дату уплаты убытков надлежащей стороне договора.
При этом документальным подтверждением данных налогового учёта по налогу на прибыль будут являться письмо-претензия от вашей организации и платёжное поручение поставщика на уплату убытков с содержанием в назначении платежа реквизитов указанного письма.
В отношении корреспонденции счетов по бухгалтерскому учёту по рассматриваемой ситуации отметим следующее.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, расчеты по претензиям, предъявленным поставщикам, отражаются на субсчете 76-2 "Расчеты по претензиям" к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
В частности, по дебету счета 76 в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы" отражаются расчеты по неустойкам, взыскиваемым с поставщиков, за несоблюдение договорных обязательств, в размерах, признанных плательщиками или присужденных судом.
При этом специально оговаривается, что суммы предъявленных претензий, не признанных плательщиками, на учет не принимаются.
Таким образом, на дату признания неустойки должником организация делает в своем учете следующие бухгалтерские проводки:
Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям"
- получена от поставщика разница между установленной в договоре ценой и ценой по совершенной взамен сделке.
Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- отражен доход в сумме убытков, признанных поставщиком.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ситдиков Ирек

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

6 ноября 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.