07.11.2018

ссылка на статью: бухвести.рф/113374

ООО, находящееся на общей системе налогообложения, занимается продажей строительно-отделочных товаров. Для демонстрации товаров покупателям был заключен бессрочный договор аренды демонстрационных стендов стоимостью 6000 руб. и выставочных образцов товаров стоимостью 6142 руб., при этом плата за аренду не взимается. На стендах (стоимость единицы менее 40 тыс. руб.) будет размещен товар организации, а сами стенды установлены в торговых залах контрагента в целях информирования и привлечения внимания покупателей. Каков порядок документального оформления, бухгалтерского учета и налогообложения у арендодателя?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В целях налогообложения прибыли организация при вводе в эксплуатацию стендов может единовременно учесть их стоимость. Аналогично и в бухгалтерском учете.
Стоимость выставочных образцов товаров списывается с учета в момент их реализации, как в бухгалтерском так и в налоговом учете.
Организации необходимо будет ежеквартально исчислять НДС в отношении безвозмездно оказанной услуги по передаче имущества в пользование.
На счетах бухгалтерского учета необходимо обособить переданное в пользование имущество.

Обоснование позиции:
Исходя из того, что в рассматриваемой ситуации покупателю во временное владение и пользование имущество передается без взимания платы, то, полагаем, целесообразно говорить о заключении договора безвозмездного пользования (ст. 689 ГК РФ), а не договора аренды (ст. 606, п. 2 ст. 689 ГК РФ).

Налог на прибыль

При передаче имущества в безвозмездное пользование у передающей стороны не возникает доходов, учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль (письма Минфина России от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17043, от 26.11.2013 N 03-03-06/1/51112, от 31.10.2008 N 03-11-04/2/163).
Приобретаемые организацией стенды, имея первоначальную стоимость менее 100 т.р., не признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ). Как правило, стоимость такого имущества (малоценных ОС) включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Вместе с тем обязательным условием для учета в целях налогообложения расходов является соблюдение требований п. 1 ст. 252 НК РФ, а именно направленность расходов на получение доходов. В силу п. 16 ст. 270 НК РФ не учитываются в целях налогообложения затраты в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.
Ссылаясь на эту норму, финансовое ведомство указывает, что расходы, связанные с передаче оборудования в безвозмездное пользование, не учитываются в целях налогообложения (письмо Минфина России от 26.11.2013 N 03-03-06/1/51112).
Отметим, что амортизируемое имущество на время его нахождения в безвозмездном пользовании исключается из состава амортизируемого имущества (п. 3 ст. 256 НК РФ) и амортизация по нему не начисляется. Однако при его возвращении от ссудополучателя оно опять начинает амортизироваться (п. 2 ст. 322 НК РФ). То есть п. 3 ст. 256 НК РФ прямо указывает, что расходы на приобретение имущества, находящегося в безвозмездном пользовании у третьих лиц, не учитываются у собственника (в период действия такого договора).
При этом, например, в постановлении ФАС Уральского округа от 17.12.2007 N Ф09-10398/07-С3 суд указал, что сдача имущества в пользование связана с реализацией продукции налогоплательщика. Стоимость использования оборудования включена в цену реализации продукции, приобретаемой заказчиком у поставщика. Спорные затраты связаны с деятельностью налогоплательщика, направленной на получение дохода, так как было представлено исследование на предмет влияния холодильного оборудования в торговых точках на объемы реализации производимой налогоплательщиком продукции (смотрите также постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18.05.2006 N А43-12921/2004-31-519).
В ситуации, связанной, в частности, с передачей имущества подрядчику с целью исполнения последним своих обязательств по договору подряда, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 24.03.2011 N 13АП-1662/2011 отметил, что передачу подрядчику имущества в силу п. 2 ст. 248 НК РФ нельзя признать безвозмездной в целях исчисления налога на прибыль. Следовательно, положения п. 16 ст. 270 НК РФ применены инспекцией в целях исчисления налога на прибыль неправомерно.
При этом финансовое ведомство также подтверждает, что имущество, полученное во временное пользование в рамках возмездного договора, с учетом п. 2 ст. 248 НК РФ не считается безвозмездно полученным для целей налогообложения прибыли (письма Минфина России от 12.09.2012 N 03-07-10/20, от 16.11.2012 N 03-03-06/1/589).
По нашему мнению, если у организации с покупателем заключен долгосрочный договор поставки, и на это время передаются стенды, то расходы на их приобретение направлены на получение доходов от продажи товаров, поэтому эти расходы могут быть учтены в целях налогообложения прибыли.
Исходя из разъяснений налоговых органов (письмо УФНС по г. Москве от 17.06.2005 N 20-12/43635), если на стендах имеется рекламная информация и на них размещаются товары, принадлежащие поставщику, то поставщик может учесть расходы на приобретение стендов в составе нормируемых рекламных расходов (пп. 28 п. 1 ст. 264, п. 4 ст. 264 НК РФ).
В то же время, учитывая наличие нормы п. 16 ст. 270 НК РФ, учет в рассматриваемой ситуации в целях налогообложения расходов на приобретение стендов, специально приобретенных для передачи в безвозмездное пользование, с большой долей вероятности приведет к спорам с налоговым органом (смотрите также письмо УФНС России по г. Москве от 07.12.2005 N 20-12/90022). Поэтому организации необходимо принять самостоятельное решение учитывать расходы на приобретение стендов или нет.
При этом если стенды ранее уже использовались в деятельности Вашей организации (ввод в эксплуатацию был произведен до заключения договора безвозмездного пользования), то стоимость приобретения стендов, ранее правомерно учтенную в составе материальных расходов, восстанавливать не требуется, так как гл. 25 НК РФ не содержит норм, требующих такого восстановления.
Стоимость же приобретенных товаров в целях налогообложения учитывается на дату их реализации (п. 3 ст. 268, ст. 320 НК РФ), то есть на дату перехода права собственности на товар к покупателю (п. 1 ст. 39 НК РФ).
Поскольку передача товаров в пользование покупателю не приводит к передаче права собственности на них, то расходы на приобретение рассматриваемых товаров в момент их передачи в пользование не учитываются. При этом в случае продажи выставочных образцов расходы на их приобретение могут быть учтены в целях налогообложения.

НДС

Операции по оказанию услуг на безвозмездной основе в РФ являются объектом налогообложения НДС (п. 5 ст. 38, п. 1 ст. 39, абзац 2 пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33)*(1).
В связи с этим при передаче имущества в безвозмездное пользование у передающей стороны возникает объект обложения НДС в виде стоимости безвозмездно оказанных услуг (п. 2 ст. 154 НК РФ). При этом налоговая база определяется исходя из цен, сложившихся на рынке однородных услуг в сопоставимых экономических условиях, в частности, доходов от сдачи в аренду аналогичного имущества. НДС в таком случае уплачивается за счет средств передающей стороны (сумма налога к оплате принимающей стороне не предъявляется) (письма Минфина России от 04.05.2016 N 03-07-11/25628, от 25.04.2014 N 03-07-11/19393, от 06.08.2012 N 03-07-08/237, от 29.07.2011 N 03-07-11/204, от 04.02.2011 N 03-07-11/27, от 08.04.2010 N 03-11-06/3/55, от 05.05.2009 N 03-07-11/133, от 28.11.2008 N 03-07-11/371, ФНС России от 13.06.2013 N ЕД-4-3/10686@, УМНС России по г. Москве от 05.10.2004 N 24-11/63852).
При передаче имущества в безвозмездное пользование происходит ежемесячное оказание услуг на безвозмездной основе. В связи с этим ежеквартально (ст. 163 НК РФ, письмо Минфина России от 28.02.2013 N 03-07-11/5941) организация должна включать в налоговую базу по НДС рыночную стоимость оказанной услуги и выставлять счета-фактуры (п. 3 ст. 168 НК РФ).
В данном случае "входной" НДС, предъявленный поставщиками рассматриваемых стендов и товаров, принимается к вычету в общеустановленном порядке: после постановки на учет этого имущества на основании первичных документов и счетов-фактур поставщиков (п. 1 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Поскольку при передаче имущества в безвозмездное пользование право собственности на него к ссудополучателю не переходит, то выручки от реализации товаров у Вашей организации не возникает (пп. "г" п. 12 ПБУ 9/99). Не возникает также и выручки от реализации безвозмездных услуг (п.п. 6, 6.1 ПБУ 9/99).
Приобретенные организацией стенды отвечают условиям для признания их основными средствами (п. 4 ПБУ 6/01). При этом их стоимость менее 40 т.р, поэтому они могут учитываться в составе материально-производственных запасов (п. 5 ПБУ 6/01). В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением, например, забалансом.
В данном случае если стенды новые и находятся на складе организации, то их фактическая стоимость (п.п. 5, 6 ПБУ 5/01) списывается в расходы единовременно на дату их передачи по акту приемки-передачи в пользование (п. 90, п. 93 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ). Если же их стоимость ранее была учтена в составе расходов, то необходимо обособить учет этих стендов на забалансовых счетах.
Стоимость товаров списывается со счета 41 в дебет счета 90 "Продажи" при признании в бухгалтерском учете выручки от их продажи (п. 230 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ). Поэтому до их продажи (пп. "г" п. 12 ПБУ 9/99) стоимость выставочных образцов с учета не списывается. При этом переданные в пользование товары необходимо учитывать обособленно от иных подобных товаров.
Учитывая изложенное, полагаем, что в учете в данном случае возможны следующие записи:
При приобретении имущества:
Дебет 10, субсчет "Малоценные ОС" Кредит 60
- отражено приобретение стендов;
Дебет 41, субсчет "Товары на складе" Кредит 60
- отражено приобретение товаров;
Дебет 19 Кредит 60
- отражена сумма НДС, предъявленная поставщиками (по стендам и товарам);
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- сумма НДС принята к вычету НДС.
При передаче в пользование по акту:
Дебет 44 Кредит 10, субсчет "Малоценные ОС"
- стоимость стендов списана в расходы на продажу, так как эти расходы связаны с продажей товаров;
Дебет 013 "Малоценные ОС, переданные в пользование"
- учтены стенды на забалансовом счете.
Если ранее стоимость стендов уже была списана (не новые стенды):
Кредит 012 "Малоценные ОС"
- отражено выбытие стендов;
Дебет 013 "Малоценные ОС, переданные в пользование"
- стенды учтены обособленно;
Дебет 41, субсчет "Товары, переданные в пользование" Кредит 41, субсчет "Товары на складе"
- отражена передача в пользование выставочных образцов.
При выбытии товаров (образцов) либо в результате продажи, либо по иным основаниям (п. 124 Методических указаний) их стоимость будет списана либо на счет 90 "Продажи", либо на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Рекомендуем ознакомиться со следующим материалом:
- Энциклопедия решений. Расходы на рекламу (в целях налогообложения прибыли).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

19 октября 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

------------------------------------------------------------------------
*(1) При передаче имущества в безвозмездное пользование реализации имущества не происходит (п. 1 ст. 39 НК РФ), поэтому НДС при передаче имущества не начисляется (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). То есть объект налогообложения возникает только при реализации безвозмездных услуг по аренде.