30.10.2018

ссылка на статью: бухвести.рф/113015

В трудовой договор с иногородним сотрудником включено условие о предоставлении ему квартиры, арендуемой организацией. Указана фиксированная стоимость аренды, включающая коммунальные расходы.
Организация безналичным путем перечисляет арендную плату арендодателю, одновременно исчисляет и удерживает НДФЛ и перечисляет в бюджет.
Надо ли включить сумму арендной платы в доход сотруднику (удержать НДФЛ с него, начислить страховые взносы)?
В каком размере расходы по арендной плате включать в расчет налоговой базы по налогу на прибыль организации?
Есть ли какие-либо ограничения к арендуемому жилью в целях налогообложения?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Основания для исчисления и удержания НДФЛ от стоимости арендованной квартиры у работодателя отсутствуют. Однако исключить налоговые риски при таком подходе мы не можем. Для обоснования своей позиции организации необходимо иметь документальное подтверждение, что затраты по аренде квартиры для сотрудника производятся в интересах работодателя.
Стоимость жилья подлежит обложению страховыми взносами на основании пп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ. Иной подход с большой долей вероятности вызовет спор с налоговым органом.
Если расходы работодателя по аренде квартиры являются формой оплаты труда и отражены в трудовом договоре, такие расходы могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций при условии их соответствия требованиям ст. 252 НК РФ.
Вопрос об ограничениях по арендуемому жилью в целях налогообложения носит субъективный характер.

Обоснование позиции:
Трудовое законодательство не устанавливает для работодателя обязанности компенсировать работникам стоимость найма жилья в случаях, если расходы по найму жилого помещения произведены не в период служебной командировки (ст. 168 ТК РФ) и не в связаны с условиями работы, указанными в ст. 168.1 ТК РФ (в пути, в полевых условиях).
Рассматриваемый случай, когда организация самостоятельно арендует и оплачивает жилье для работника, не относится и к иным компенсациям, установленным законодательством, в частности, к компенсациям при переезде работника на работу в другую местность, предусмотренным ст. 169 ТК РФ, так как расходы на обустройство должны носить разовый (единовременный) характер и сопутствовать непосредственно переезду, а не проживанию в новом месте. Смотрите также письмо Минфина России от 12.01.2018 N 03-03-06/1/823.
При этом коммерческая организация имеет право включить в трудовой договор с иногородним сотрудником условие об аренде для него жилья за счет организации.

НДФЛ

Для целей налогообложения НДФЛ учитываются все доходы физического лица, в том числе полученные им в натуральной форме (п. 1 ст. 210 НК РФ). Перечень доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме, приведен в п. 2 ст. 211 НК РФ и не является исчерпывающим.
Если оплата аренды в трудовом договоре обозначена как натуральная часть заработной платы работника, тогда сумма арендной платы облагается НДФЛ на основании пп. 3 п. 2 ст. 211 НК РФ. Если в трудовом договоре данное условие прямо не отражено, однако указано, что работодатель арендует и оплачивает квартиру для сотрудника, в данной ситуации могут быть применены нормы пп.пп. 1, 2 п. 2 ст. 211 НК РФ.
При решении вопроса об обложении НДФЛ суммы компенсации расходов по найму жилья необходимо принимать во внимание и положения п. 1 ст. 41 НК РФ, то есть наличие экономической выгоды у работника, а также наличие признака удовлетворения именно его личных потребностей (пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ).
Согласно правовой позиции ВС РФ, выраженной в п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ, утвержденного Президиумом ВС РФ 21.10.2015 (направлен ФНС России письмом от 03.11.2015 N СА-4-7/19206@ для использования в работе налоговыми органами, далее - Обзор), в случаях, когда затраты на аренду жилья для работников производятся работодателем прежде всего в своих интересах, это свидетельствует об отсутствии преобладающего интереса физических лиц и, соответственно, об отсутствии личного дохода, подлежащего налогообложению на основании пп.пп. 1-2 п. 2 ст. 211 НК РФ.
ФНС России в ряде случаев считает необходимым учет судебной практики (письмо ФНС России от 17.10.2017 N ГД-4-11/20938@). В то же время высказывается и противоположная позиция (в том числе после выхода Обзора), согласно которой оплата организацией за своих сотрудников стоимости проживания в их интересах приводит к экономической выгоде сотрудника с точки зрения п. 1 ст. 41 НК РФ, признается их доходом, полученным в натуральной форме, и облагается НДФЛ на основании п. 1 ст. 210, п. 1, пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ. Смотрите письма Минфина России от 23.01.2018 N 03-04-06/3201, от 29.12.2016 N 03-04-05/79264, от 14.09.2016 N 03-04-06/53726 (п. 1).
В информационном сообщении отдела работы с налогоплательщиками УФНС России по Иркутской области от 28.04.2016 сообщается, что налоговые органы руководствуются вышеизложенной позицией Президиума ВС РФ, но только в том случае, если аренда жилья осуществляется в ситуации, аналогичной рассмотренной в п. 3 Обзора. Как мы поняли, ваша ситуация полностью ей соответствует, поэтому с учетом п. 3 Обзора основания для исчисления и удержания НДФЛ от стоимости арендованной для сотрудника квартиры у работодателя в данном случае отсутствуют. Однако исключить налоговые риски при таком подходе мы не можем. В целях обоснования своей позиции необходимо иметь документальное подтверждение, что затраты по аренде квартиры для сотрудника производятся в интересах работодателя*(1).

Страховые взносы

Объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу застрахованных физических лиц в рамках, в частности, трудовых отношений, в том числе в натуральной форме (пп. 1 п. 1 ст. 420, п. 7 ст. 421 НК РФ). В перечне сумм выплат физическим лицам, не облагаемых страховыми взносами (ст. 422 НК РФ), рассматриваемый случай прямо не поименован, в том числе не относится к компенсационным выплатам, установленным в соответствии с законодательством РФ. Указанный перечень является исчерпывающим.
Исходя из этого, полагаем, что в ситуации, когда обязанность предоставлять сотруднику арендуемое жилье прямо предусмотрена трудовым договором с работником, оплата аренды подлежит обложению страховыми взносами на основании пп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ.
Согласно официальному мнению, в схожих ситуациях (при рассмотрении возмещения работнику расходов по найму жилого помещения) суммы компенсации подлежат обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке вне зависимости от основания принятия на работу иногороднего работника (на общих основаниях или в порядке переезда работника по предварительной договоренности с работодателем на работу в другую местность). Чиновники аргументируют этот вывод тем, что выплаты не относятся к компенсациям, предусмотренным законодательством РФ. Смотрите письма Минфина России от 25.04.2018 N 03-15-05/28168, от 12.01.2018 N 03-03-06/1/823, от 23.11.2017 N 03-03-06/1/77516, от 03.11.2017 N 03-04-06/72579, п. 2 письма ФНС России от 17.10.2017 N ГД-4-11/20938. Аналогичную позицию занимали они и в период действия Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ, утратившего силу с 01.01.2017 (смотрите, например, письма Минтруда России от 19.05.2016 N 17-3/В-199, ФСС РФ от 17.11.2011 N 14-03-11/08-13985)*(2).
Суды (в отношении компенсации работнику расходов по найму жилья) поддерживали работодателей, указывая, что такая компенсация имеет скорее социальный характер, не является вознаграждением за труд, и в силу этого не подлежит обложению страховыми взносами*(3). При этом нужно иметь в виду, что сложившаяся судебная практика по делам с аналогичными фактическими обстоятельствами, принятая на основании норм Закона N 212-ФЗ, применению налоговыми органами не подлежит (письма ФНС России от 23.08.2017 N БС-4-11/16742@, от 14.09.2017 N БС-4-11/18312). Правоприменительная практика в отношении норм главы 34 НК РФ в связи с их непродолжительным действием еще не сформировалась.

Налог на прибыль

Согласно ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся любые начисления в денежной или натуральной форме в пользу работников, если такие начисления предусмотрены законодательством РФ, трудовыми договорами (контрактами, коллективным договором). Перечень предусмотренных трудовым (коллективным) договором расходов, учитываемых на основании п. 25 ст. 255 НК РФ, является открытым при условии соответствия расходов критериям п. 1 ст. 252 НК РФ (письмо Минфина России от 17.12.2015 N 03-03-06/4/74236, постановление ФАС Центрального округа от 29.09.2010 по делу N А23-5464/2009А-14-233).
Если расходы на наем жилья для размещения работников являются формой оплаты труда и условием в трудовом договоре, то такие расходы могут быть учтены для целей налогообложения прибыли организаций в составе расходов, как заработная плата, выраженная в натуральной форме. В противном случае данные расходы носят социальный характер и не могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций независимо от того, предусмотрены эти расходы трудовыми договорами или нет (п. 29 ст. 270 НК РФ - другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников) (письмо Минфина России от 19.05.2015 N 03-03-06/28809).
В письме Минфина России от 12.01.2018 N 03-03-06/1/823 разъясняется, что возмещение расходов работника, связанных с удовлетворением его социально-хозяйственных потребностей, не может рассматриваться как осуществленное в рамках деятельности самой организации. Поэтому компенсация расходов не может учитываться для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. Данные выплаты могут осуществляться только в качестве системы оплаты труда, принятой в организации (оплата труда в натуральной форме). Смотрите письма Минфина России от 13.02.2018 N 03-04-06/8731, от 23.11.2017 N 03-03-06/1/77516, от 03.11.2017 N 03-04-06/72579, от 14.11.2016 N 03-03-06/1/66710, от 14.09.2016 N 03-04-06/53726, от 17.07.2015 N 03-08-05/41253, от 19.05.2015 N 03-03-06/28809, письма ФНС России от 17.10.2017 N ГД-4-11/20938, от 28.02.2018 N ГД-4-11/3931@, от 26.02.2018 N ГД-4-11/3746@).
Таким образом, если расходы работодателя по аренде квартиры являются формой оплаты труда и отражены в трудовом договоре, то такие расходы могут быть учтены для целей налогообложения прибыли организаций в составе расходов на оплату труда (п. 25 ст. 255 НК РФ) при условии их соответствия требованиям ст. 252 НК РФ*(4). Данная позиция подтверждается также судебной практикой*(5).
При таком подходе отражение в налоговых расходах затрат на аренду жилья (оплата труда, произведенная в неденежной форме, ст. 131 ТК РФ) в части превышения 20% от начисленной месячной заработной платы может привести к спорам с налоговыми органами (письма Минфина России от 27.05.2016 N 03-03-07/30694, от 22.10.2013 N 03-04-06/44206, от 30.09.2013 N 03-03-06/1/40369 и др., УФНС России по г. Москве от 30.07.2010 N 16-15/080276@, от 24.03.2009 N 16-15/026382).
При этом суды встают на сторону налогоплательщика: указывают, что ст. 131 ТК РФ не регулирует налоговые правоотношения и не устанавливает применительно к ним какие-либо ограничения. Затраты на проживание не аналогичны расходам, перечисленным в п. 29 ст. 270 НК РФ в качестве не учитываемых для целей налога на прибыль. Компания несет данные расходы для обеспечения исполнения работниками своих трудовых обязанностей, а не удовлетворения их личных потребностей в жилье. Поэтому затраты могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли без ограничения*(6).
Несколько иной подход применен в постановлении ФАС Московского округа от 30.07.2010 N КА-А41/8336-10: сделан вывод, что затраты на аренду жилья для работников, вызванные производственной необходимостью, могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как прочие экономически обоснованные затраты - на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (п. 4 ст. 252 НК РФ). Однако в любом случае организации необходимо иметь документальное подтверждение, что затраты по аренде квартиры для сотрудника производятся в интересах работодателя (необходимость привлечения к труду именно этого иногороднего работника, например, в связи с тем, что он имеет особый опыт и квалификацию, либо по иным причинам), а также обосновать целесообразность выбора арендуемой квартиры.
Также нужно учитывать, что стоимость арендованного организацией жилья работником не возмещается, поэтому ситуация может быть расценена как операция по безвозмездному оказанию услуг в пользу работника. Поскольку у организации доход не возникает, есть риск непризнания расходов на оплату арендной платы за пользование квартирой, переданной в безвозмездное пользование сотруднику, в составе расходов в целях налогообложения прибыли. Однако если оплата аренды жилья работнику являются формой оплаты труда (в натуральной форме) и предусмотрена трудовым договором, рассматриваемые расходы возможно учесть при налогообложении прибыли в составе расходов на оплату труда на основании ст. 255 НК РФ*(7).
Что касается вопроса об ограничениях по арендуемому жилью, то учет таких характеристик квартиры, как "комфортность", "роскошь", "элитность", в целях налогообложения носит субъективный характер. Мы не можем предположить, какие факторы будут приниматься во внимание налоговыми органами и судьями в случае налоговых споров. Полагаем, что риск возникновения претензий со стороны налоговых органов (в части НДФЛ и налога на прибыль) возрастает по мере увеличения площади арендуемого жилья, повышения уровня его комфортности, а также в случае, когда жилое помещение предоставлено для проживания не только самого работника, но и членов его семьи. В то же время в случае аренды квартиры с более высокими характеристиками организации будет легче доказать социальную направленность расходов (если не начислять страховые взносы).
Напоминаем, что организация вправе обратиться с письменным запросом в налоговый орган по месту учета или непосредственно в Минфин России (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21, ст. 34.2 НК РФ).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Налогообложение компенсации иногороднему работнику стоимости найма жилья;
- Энциклопедия решений. Договор аренды жилого помещения.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Елистратова Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

12 октября 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) В случаях, когда письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения налогового законодательства не согласуются с решениями, постановлениями, письмами Верховного Суда РФ, налоговые органы начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети Интернет либо со дня их официального опубликования в установленном порядке при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов (письмо Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571).
*(2) В письме Минфина России от 16.11.2016 N 03-04-12/67082 отмечено, что перечень не подлежащих обложению страховыми взносами выплат с 01.01.2017 не изменяется. Поэтому при исчислении и уплате страховых взносов можно руководствоваться ранее данными разъяснениями Минтруда России по соответствующему вопросу. На наш взгляд, правовой подход при решении вопроса о налогообложении в случае компенсации расходов работника на наем жилья может быть применим также и к ситуации, когда арендатором жилого помещения в целях проживания иногороднего сотрудника является сама организация.
*(3) Смотрите, например, постановление Президиума ВАС РФ от 14.05.2013 N 17744/12, определение СК по экономическим спорам ВС РФ от 22.09.2015 N 304-КГ15-5000, постановления АС Центрального округа от 14.04.2016 N Ф10-636/16, АС Восточно-Сибирского округа от 13.02.2015 N Ф02-303/15, а также обзор арбитражной практики в материале: Вопрос: Организация использует труд иногородних работников, с которыми заключены трудовые договоры. Работодателем принято решение о выплате компенсации по аренде жилья иногородним работникам. Компенсации по аренде жилых помещений будут выплачиваться непосредственно иногородним сотрудникам. Данные компенсационные выплаты будут установлены в дополнительных соглашениях к трудовым договорам, а также предполагается их включить в коллективный договор. Подлежат ли данные компенсационные выплаты обложению взносами во внебюджетные фонды (ПФР, ФСС РФ, ФОМС РФ) и ограничена ли данная выплата предельными суммами? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2015 г.)
*(4) Высказываются и иные точки зрения по данному вопросу: предусмотренная трудовым договором выплата в пользу работника в фиксированном размере, имеющая целевое назначение - оплату жилья для работника, производится независимо от деловых качеств работника и количества отработанного времени, не отвечает ни одному из признаков заработной платы (ст. 132 ТК РФ). Такие выплаты носят социальный характер, а значит, не признаются расходами на оплату труда на основании п. 25 ст. 255 НК РФ, даже если предусмотрены условиями трудового договора, поскольку не отвечают критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 49 ст. 270 НК РФ). Смотрите материал: Воробьёва Е.В. Заработная плата в 2018 году (21-е изд., перераб. и доп.). - "Издательство АйСи", 2018 г. (п. 5.7. Возмещение расходов на проживание работников. Оплата аренды жилья для работников и членов их семей).
*(5) Смотрите постановления ФАС МО от 10.07.2012 по делу N А40-82827/11-129-357, ФАС ЦО от 29.09.2010 по делу N А23-5464/2009А-14-233, ФАС СЗО от 02.11.2007 по делу N А56-47663/2006, ФАС ВСО от 14.03.2007 N А19-15320/06-15-Ф02-1153/07-С1, ФАС ДО от 06.12.2006 по делу N Ф03-А51/06-2/4410.
*(6) Смотрите постановления АС Московского округа от 01.10.2015 N Ф05-11410/15, от 10.07.2012 N Ф05-6448/12, ФАС Московского округа от 05.07.2013 по делу N А40-122173/12-20-621, ФАС Центрального округа от 29.09.2010 по делу N А23-5464/2009А-14-233, ФАС Северо-Западного округа от 02.11.2007 по делу N А56-47663/2006.
*(7) Дополнительно смотрите материал: Вопрос: Юридическое лицо арендовало квартиру у физического лица и предоставило квартиру в безвозмездное временное пользование своему работнику. Работник не относится к лицам, которым организация не вправе передавать имущество в безвозмездное пользование. О предоставлении иногородним сотрудникам жилья указывается на сайте, где размещены вакансии организации. В договоре с физическим лицом арендодателем указана фиксированная арендная плата, которая включает в себя коммунальные услуги. Физическое лицо не зарегистрировано в качестве ИП. Какие риски могут возникнуть при предоставлении в безвозмездное временное пользование квартиры юридическим лицом своему работнику? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2018 г.)