12.09.2018

ссылка на статью: бухвести.рф/110520

Между организацией (исполнитель) и иностранной организацией (заказчик, КНР), не состоящей на учете в РФ и не имеющей на территории РФ филиалов и представительств, заключен договор на выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР). Предметом указанного договора является разработка прибора для определения химической стойкости порохов. Работы осуществляются в соответствии с техническим заданием и состоят из нескольких этапов. На сегодняшний день работы не завершены. В I квартале 2018 года был завершен первый этап работ, подписан акт с заказчиком по этому этапу, работы продолжаются. Организация-исполнитель отразила реализацию услуг по первому этапу в налоговой декларации по НДС. От налогового органа поступило требование о даче пояснений по вопросу отражения указанных сумм в налоговой декларации по НДС.
Каков порядок исчисления НДС в рассматриваемой ситуации?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В целях исчисления НДС по реализуемым российской организацией в качестве исполнителя НИОКР для иностранной организации - заказчика, не состоящего на учете в налоговых органах в РФ и не осуществляющего деятельность на территории РФ через свои представительства и филиалы, местом их реализации территория РФ не признается.
Следовательно, у российской организации в связи с такой реализацией не возникает объекта налогообложения НДС в РФ (в том числе по нулевой налоговой ставке) и обязанности по уплате данного налога в российский бюджет.

Обоснование вывода:
В соответствии с нормами ст.ст. 769-778 ГК РФ, взаимоотношения сторон по договору на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (далее - НИОКТР) регламентируются гл. 38 ГК РФ.
Следует отметить, что договор на выполнение НИОКТР может предусматривать также выполнение иных работ, например подрядных (взаимоотношения сторон по договору подряда регламентируются гл. 37 ГК РФ).
В этом случае, когда один договор содержит элементы различных договоров, следует говорить о смешанном договоре.
В силу п. 3 ст. 421 ГК РФ, к отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.

НДС

В соответствии с п. 1 ст. 143 НК РФ плательщиками НДС, в частности, являются организации.
Согласно ст. 11 НК РФ организациями для целей законодательства о налогах и сборах признаются, в частности, иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146, абз. 1 п. 1 ст. 168 НК РФ, объектом обложения НДС признается, в частности, реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ.
Вместе с тем на основании пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории РФ выполнение организациями научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, относящихся к созданию новых продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий, если в состав научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ включаются следующие виды деятельности:
- разработка конструкции инженерного объекта или технической системы;
- разработка новых технологий, то есть способов объединения физических, химических, технологических и других процессов с трудовыми процессами в целостную систему, производящую новую продукцию (товары, работы, услуги);
- создание опытных, то есть не имеющих сертификата соответствия, образцов машин, оборудования, материалов, обладающих характерными для нововведений принципиальными особенностями и не предназначенных для реализации третьим лицам, их испытание в течение времени, необходимого для получения данных, накопления опыта и отражения их в технической документации.
Из указанной нормы следует, что такие работы не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС на территории РФ.
Место реализации работ (услуг) в целях исчисления НДС определяется в соответствии со ст. 148 НК РФ и зависит от вида оказываемых услуг, а также других критериев, установленных данной статьей.
Указанные нормы применяются также при определении места реализации работ (услуг) для целей исчисления НДС иностранными контрагентами.
В пп. 1-4.4 п. 1 ст. 148 НК РФ содержится закрытый перечень работ (услуг), для которых предусмотрены специальные правила определения места их реализации.
Согласно пп. 1-3 п. 1 ст. 148 НК РФ место реализации зависит от вида работ (услуг).
В свою очередь, пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ установлено, что местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории РФ.
При этом данный подпункт содержит закрытый перечень услуг.
Его нормы применяются, в частности, при оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.
В силу абз. 2 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом осуществления деятельности покупателя считается территория РФ в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в этом подпункте, на территории РФ на основе государственной регистрации, в частности, организации, а при ее отсутствии или в отношении филиалов и представительств указанной организации - на основании:
- места, указанного в учредительных документах организации;
- места управления организации;
- места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа;
- места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) приобретены через это постоянное представительство).
При этом в пп. 1.1 ст. 148 НК РФ указано, что если иное не предусмотрено п. 2.1 ст. 148 НК РФ, в целях гл. 21 НК РФ местом реализации работ (услуг) не признается территория РФ, если, в частности, покупатель работ (услуг) не осуществляет деятельность на территории РФ (пп. 4 пп. 1.1 ст. 148 НК РФ). Положения данного подпункта применяется при выполнении тех видов работ и услуг, которые перечислены в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ.
Соответственно, из указанной нормы следует, что при проведении НИОКР местом их реализации в целях исчисления НДС не признается территория РФ, если покупатель таких работ не осуществляет деятельность на территории РФ.
Например, в письме Минфина России от 26.05.2015 N 03-07-08/30204 указано, что местом реализации ОКР, в том числе по разработке конструкции инженерного объекта, выполняемых для российской организации иностранной организацией, не состоящей на учете в российских налоговых органах, признается территория РФ.
Указанные разъяснения даны для ситуации, когда в качестве покупателя услуг выступает российская организация.
В рассматриваемой же ситуации в качестве покупателя выступает иностранная организация (КНР), не состоящая на учете в налоговых органах в РФ и не осуществляющая деятельность на территории РФ через свои представительства и филиалы.
Таким образом, применительно к рассматриваемой ситуации полагаем, что в целях исчисления НДС по реализуемым российской организацией в качестве исполнителя НИОКР для иностранной организации - заказчика, не состоящего на учете в налоговых органах в РФ и не осуществляющего деятельность на территории РФ через свои представительства и филиалы, местом их реализации территория РФ не признается.
Следовательно, у российской организации в связи с такой реализацией не возникает объекта налогообложения НДС в РФ (в том числе по нулевой налоговой ставке) и обязанности по уплате данного налога в российский бюджет.
В связи с отсутствием в рассматриваемой ситуации применения нулевой ставки НДС отсутствует и необходимость представления в налоговый орган документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки НДС.
Аналогичного мнения придерживаются и контролирующие органы.
Еще в письме УМНС по г. Москве от 19.04.2002 N 24-11/18233 указано, что при выполнении организацией для иностранного заказчика, не зарегистрированного на территории РФ, работ, относимых к НИОКР, территория РФ местом реализации таких работ не признается, следовательно, объекта налогообложения по НДС не возникает.
Также хотелось бы отметить письмо Минфина России от 05.07.2013 N 03-07-13/1/26068, в котором финансовое ведомство разъясняет ситуацию, противоположную рассматриваемой. Финансисты указали, что в случае приобретения российской организацией у белорусской организации, не состоящей на учете в налоговых органах РФ, ОКР местом реализации работ признается территория РФ. Следовательно, налогообложение указанных работ осуществляется в соответствии с НК РФ.
Смотрите также письма Минфина России от 11.08.2014 N 03-07-08/39794, от 11.08.2014 N 03-07-08/39794, от 21.10.2013 N 03-07-08/43942, от 25.04.2013 N 03-07-08/14625, от 06.02.2012 N 03-07-08/29, от 08.09.2011 N 03-07-08/276, от 11.07.2011 N 03-07-08/213.
В письме Минфина России от 26.03.2018 N 03-07-13/1/18811 при разъяснении ситуации, связанной с оказанием российской организацией работ по НИОКР и передаче их результатов иностранной организации, указано, что если в соответствии с договором покупателем НИР, выполняемых российской организацией, является хозяйствующий субъект Республики Казахстан, местом реализации таких работ территория РФ не признается и, соответственно, такие услуги не являются объектом налогообложения НДС в РФ.
В письме Минфина России от 17.12.2014 N 03-07-08/65338 контролирующее ведомство приходит к аналогичному выводу в отношении инжиниринговых услуг.
Аналогичная позиция прослеживается и в арбитражной практике. В постановлении ФАС Московского округа от 25.06.2008 N КА-А40/5373-08 при рассмотрении ситуации о выполнении российской организацией работ по НИОКР и передаче их результатов иностранной организации суд пришел к выводу, что местом реализации НИОКР, выполненных российской организацией по договору с иностранным заказчиком, территория РФ не признается и такие работы объектом налогообложения НДС на территории РФ не являются.

Рекомендуем ознакомиться со следующим материалом:
- Энциклопедия решений. Место реализации НИОКР, консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг и т.п. для целей НДС.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Галимарданова Юлия

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

23 августа 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.