12.09.2018

ссылка на статью: бухвести.рф/110517

Основным видом деятельности АО является деятельность по финансовой аренде (лизингу/сублизингу). Компания является лизингодателем.
В договорах финансовой аренды/лизинга с лизингополучателями согласно Федеральному закону от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164-ФЗ) предусматривается авансовый лизинговый платеж до момента приема-передачи предмета лизинга. Данный авансовый лизинговый платеж по договору лизинга включен в график платежей и является первым лизинговым платежом, что прямо указывается в п. 5.1 раздела 5 и Приложении 2 графика лизинговых платежей.
Первый лизинговый платеж согласно графику уплачивается до момента передачи предмета лизинга лизингополучателю. Лизингодатель первый лизинговый платеж проводит как реализацию, а не как аванс (соответственно, счет-фактура выставлен на реализацию, а не на аванс).
Исходя из норм ГК РФ и Закона N 164-ФЗ, стороны договора лизинга вправе самостоятельно определить размер и периодичность лизинговых платежей. Из норм законодательства не следует обязанности установления равного размера лизинговых платежей на протяжении всего действия договора лизинга.
По мнению организации, в этой связи условия договора лизинга, предусматривающие неравномерное внесение лизинговых платежей в течение действия договора, не нарушают норм законодательства.
АО (далее - лизингодатель) в свою очередь согласно графику уплаты лизинговых платежей проводит в своем учете реализацию на первый лизинговый платеж (авансовый) и выставляет счет-фактуру на реализацию на лизинговый платеж N 1 по договору. Лизингополучатель применяет общую систему наологообложения, предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя.
Правомерно ли выставление лизингодателем документов на реализацию (акт оказания услуг и счет-фактура) первого лизингового платежа согласно графику, который по сути является авансовым?
Может ли лизингополучатель на основании выставленных документов лизингодателя, а именно документов реализации на первый лизинговый платеж (авансовый), принять их в своем учете к расходам?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Акт оказания услуг не может быть составлен до момента передачи предмета лизинга лизингополучателю. Счет-фактура на реализацию услуг выставляется после передачи предмета лизинга лизингополучателю.
До момента получения предмета лизинга лизингополучатель не вправе принять авансовый лизинговый платеж к расходам.

Обоснование позиции:
По договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору (лизингополучателю) это имущество за плату во временное владение и пользование (ст. 665 ГК РФ, ст. 2 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164-ФЗ)).
Стороны договора могут договориться о внесении лизинговых платежей до начала очередного периода пользования предметом лизинга (месяца, квартала и т.д.), т.е. авансом (п. 2 ст. 28 Закона N 164-ФЗ, постановление Пятнадцатого ААС от 26.07.2017 N 15АП-11308/17).
Платежи, перечисленные лизингополучателем до исполнения лизингодателем обязанности по предоставлению предмета лизинга, являются авансом - предварительной оплатой услуг лизинга (ст. 668 ГК РФ, постановление Одиннадцатого ААС от 17.05.2016 N 11АП-2991/16).
С точки зрения гражданского законодательства (ст.ст. 487, 711 ГК РФ), авансом (предварительной оплатой) является передача денежной суммы или другого имущества в оплату товаров (работ, услуг) до их поставки (приемки заказчиком). Аванс засчитывается в счет окончательного платежа при надлежащем исполнении договора.
В рассматриваемой ситуации авансовый лизинговый платеж включен в график платежей и является первым лизинговым платежом. Мы полагаем, что статус авансового платежа он может утратить не ранее даты передачи предмета лизинга лизингодателю.

Лизингодатель

Авансовый лизинговый платеж, полученный до момента исполнения лизингодателем обязанности по предоставлению предмета лизинга, не признается доходом в бухгалтерском учете (п. 3 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). Налогоплательщики, определяющие доходы и расходы по методу начисления, также не учитывают в составе доходов платежи, которые получены в порядке предварительной оплаты услуг (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).
В общем случае лизинговые платежи учитываются в доходах на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями договора лизинга (графиком лизинговых платежей) либо в последний день отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ, письма Минфина России от 15.10.2008 N 03-03-05/131, от 04.03.2008 N 03-03-06/1/139).
Однако в рассматриваемой ситуации авансовый лизинговый платеж, являющийся первым лизинговым платежом, признается предоплатой за еще не оказанные услуги.
В этой связи мы полагаем, что акт оказания услуг, как первичный учетный документ, подтверждающий факт оказания услуг, не может быть составлен до момента передачи предмета лизинга лизингополучателю (ч.ч. 1, 3 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").
В письмах УФНС России по г. Москве от 27.06.2008 N 20-12/060981, от 01.04.2008 N 20-12/030773 указано, что если договаривающимися сторонами заключен договор лизинга, подписан акт приема-передачи имущества, являющегося предметом лизинга, и услуга реализуется (потребляется) сторонами договора, то организации вправе учитывать при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль суммы доходов от реализации такой услуги (лизингодатель) и расходов в связи с потреблением услуги (лизингополучатель). Данные основания возникают у организаций вне зависимости от подписания акта приема-передачи услуги.
Соответственно, доходы от реализации возникают у лизингодателя не ранее того периода, в котором предмет лизинга был передан лизингополучателю.
При получении авансового лизингового платежа, который является первым лизинговым платежом, по нашему мнению, необходимо выставить счет-фактуру на частичную оплату предстоящего оказания услуг. Счет-фактура на реализацию услуг выставляется после передачи предмета лизинга лизингополучателю (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Лизингополучатель

Авансовый лизинговый платеж, полученный до момента исполнения лизингодателем обязанности по предоставлению предмета лизинга, не признается расходом в бухгалтерском учете (п. 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Налогоплательщики, определяющие доходы и расходы по методу начисления, не учитывают при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций расходы в виде платежей, осуществленных в порядке предварительной оплаты (п. 14 ст. 270 НК РФ).
Арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. В случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, расходами, учитываемыми в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, у лизингополучателя признаются арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со ст.ст. 259-259.2 НК РФ.
При методе начисления датой осуществления расходов в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Для документального подтверждения указанных расходов необходимы документы, оформленные в соответствии с требованиями законодательства РФ, в том числе заключенный договор лизинга, график лизинговых платежей, документы, подтверждающие оплату лизинговых платежей, акт приемки-передачи лизингового имущества. При этом ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору лизинга для целей документального подтверждения расходов в виде лизинговых платежей в налоговом учете не требуется (письмо Минфина России от 14.01.2008 N 03-03-06/1/3).
В общем случае лизинговые платежи, в том числе предварительный лизинговый платеж, могут признаваться для целей налогообложения прибыли в сроки их уплаты, предусмотренные договором (смотрите также постановление ФАС Уральского округа от 07.12.2012 N Ф09-11634/12 по делу N А76-5028/2012).
Однако в рассматриваемой ситуации авансовый лизинговый платеж, являющийся первым лизингом платежом, признается предоплатой за еще не оказанные услуги, поэтому до момента получения предмета лизинга лизингополучатель не вправе принять авансовый лизинговый платеж к расходам в своем учете (смотрите также постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.02.2010 по делу N А33-5049/2009, АС Свердловской области от 19.01.2006 N А60-28838/2005-С9).
В бухгалтерском учете предмет лизинга принимается лизингополучателем к бухгалтерскому учету в составе основных средств по первоначальной стоимости, определяемой исходя из всей суммы платежей, причитающихся к уплате по договору лизинга (п. 8 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15, п.п. 7, 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств").

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

23 августа 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.