10.08.2018

ссылка на статью: бухвести.рф/108872

Предприятие, находясь на ЕСХН, приобрело право на определенную сумму по договору о закреплении квот добычи (вылова) водных биологических ресурсов (далее - ВБР) для осуществления рыболовства сроком на 10 лет. Предприятие в силу разных причин может воспользоваться этим правом на 10 лет, а может пользоваться и меньшим количеством лет. Добыча (вылов) ВБР по разрешению производится каждый год в строго установленные сроки (менее 6 мес.). Договор был заключен по результатам аукциона.
Каков порядок налогового и бухгалтерского учета данной операции? Могут ли затраты быть отражены в налоговом учете и бухгалтерском учете разными способами?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Затраты на приобретение квот (долей) добычи (вылова) водных биологических ресурсов отражаются в налоговом и бухгалтерском учете разными способами.
В налоговом учете рассматриваемые затраты могут быть отражены в качестве материальных расходов, которые учитываются единовременно после их фактической оплаты.
В бухгалтерском учете расходы на приобретение квот (долей) добычи (вылова) водных биологических ресурсов возможно рассматривать как затраты на создание нематериального актива - права на добычу (вылов) водных биологических ресурсов.

Обоснование позиции:
По договору о закреплении доли квоты добычи (вылова) водных биоресурсов одна сторона - орган государственной власти обязуется предоставить право на добычу (вылов) водных биоресурсов другой стороне - юридическому лицу или индивидуальному предпринимателю (ч. 3 ст. 33.1 Федерального закона от 20.12.2004 N 166-ФЗ "О рыболовстве и сохранении водных биологических ресурсов" (далее - Закон N 166-ФЗ)).
Доля квоты добычи (вылова) водных биоресурсов - часть квоты добычи (вылова) водных биоресурсов, закрепляемая за лицами, у которых возникает право на добычу (вылов) водных биоресурсов, и выраженная в процентах (п. 14 ст. 1 Закона N 166-ФЗ).

ЕСХН

При определении объекта налогообложения налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на расходы, указанные в п. 2 ст. 346.5 НК РФ. Расходы, указанные в п. 2 ст. 346.5 НК РФ, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 3 ст. 346.5 НК РФ).
Затраты на приобретение квот (долей) добычи (вылова) водных биологических ресурсов в п. 2 ст. 346.5 НК РФ прямо не названы. Вместе с тем пп. 7 п. 6 ст. 346.6 НК РФ предусматривает, что организации, которые до перехода на уплату ЕСХН при исчислении налога на прибыль организаций использовали метод начислений, при переходе на уплату ЕСХН выполняют следующее правило: затраты на приобретение квот (долей) добычи (вылова) водных биологических ресурсов, фактически оплаченные до перехода на уплату ЕСХН и не отнесенные на расходы при определении налоговой базы, включаются в налоговую базу на дату перехода на уплату ЕСХН.
Существуют разъяснения Минфина России и ФНС России, согласно которым расходы, связанные с участием в аукционах на приобретение доли в общем объеме квот на вылов (добычу) водных биоресурсов, не включаются налогоплательщиками в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по ЕСХН, поскольку они не включены в перечень расходов, предусмотренный п. 2 ст. 346.5 НК РФ (письма Минфина России от 19.03.2015 N 03-11-06/1/14837, от 30.07.2010 N 03-11-06/1/19, ФНС России от 23.07.2012 N ЕД-4-3/12118@).
Однако в определении ВАС РФ от 29.10.2013 N ВАС-11607/13 (далее - Определение N ВАС-11607/13) признано допустимым данное судами толкование положений главы 26.1 НК РФ о квалификации затрат на приобретение доли в общем объеме квот на вылов (добычу) водных биологических ресурсов в качестве материальных расходов, предусмотренных пп. 5 п. 2 ст. 346.5 НК РФ.
Вместе с тем Минфин России в письме от 28.10.2016 N 03-11-06/1/63014 вновь указал, что расходы, связанные с участием в аукционах на приобретение доли в общем объеме квот на вылов (добычу) водных биоресурсов, не включаются налогоплательщиками в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по ЕСХН. В отношении Определения N ВАС-11607/13 отмечено, что оно принято по конкретному делу и, соответственно, не может быть использовано другими налогоплательщиками при решении аналогичных вопросов.
По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации предприятие все же может воспользоваться логикой Определения N ВАС-11607/13 и рассматривать произведенные расходы в качестве материальных расходов для целей исчисления ЕСХН. Однако мы не можем исключать вероятности возникновения споров с налоговым органом в таком случае.
В соответствии с пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. В целях главы 26.1 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.
При этом материальные расходы, в том числе расходы на приобретение сырья и материалов (включая расходы на приобретение семян, рассады, саженцев и другого посадочного материала, удобрений, кормов, лекарственных препаратов для ветеринарного применения, биопрепаратов и средств защиты растений), учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения (абзац третий пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ).
Учет материальных расходов в порядке, установленном пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ для налогоплательщиков налога на прибыль организаций (упомянутая норма предусматривает, что расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство), налогоплательщиками ЕСХН не производится (письмо Минфина России от 27.02.2015 N 03-11-06/1/10149).
Материальные расходы включаются в состав расходов в целях исчисления ЕСХН после их фактической оплаты независимо от факта списания их в производство (письма Минфина России от 14.09.2012 N 03-11-06/1/19, от 24.04.2009 N 03-11-06/1/16, постановления Седьмого арбитражного апелляционного суда от 12.10.2015 N 07АП-8400/15, от 22.04.2015 N 07АП-1592/15).
Соответственно, материальные расходы учитываются в составе расходов в отчетном (налоговом) периоде после их фактической оплаты независимо от факта передачи их в производство (смотрите также письмо Минфина России от 12.11.2010 N 03-11-06/1/25, постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.12.2010 N 18АП-11101/2010).
В рассматриваемой ситуации право на добычу (вылов) водных биоресурсов предоставлено предприятию на 10 лет. Расходы на приобретение квот (долей) добычи (вылова) водных биологических ресурсов направлены на получение доходов в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов.
В некоторых случаях нормы главы 26.1 НК РФ обязывают налогоплательщиков осуществлять распределение расходов между отчетными (налоговыми) периодами. Так, например, п. 4.1 ст. 346.5 НК РФ предусмотрено, что расходы на приобретение имущественных прав на земельные участки учитываются в составе расходов равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком, но не менее семи лет (суммы расходов учитываются равными долями за отчетный и налоговый периоды).
Однако в отношении расходов на приобретение квот (долей) добычи (вылова) водных биологических ресурсов положения главы 26.1 НК РФ не обязывают налогоплательщика осуществлять их распределение между отчетными (налоговыми) периодами.
В этой связи мы придерживаемся мнения, что рассматриваемые расходы для целей исчисления ЕСХН учитываются единовременно после их фактической оплаты.
То обстоятельство, что право на добычу (вылов) водных биоресурсов предоставлено предприятию на 10 лет, на наш взгляд, не свидетельствует о том, что признаваемая единовременно в соответствии с положениями главы 26.1 НК РФ сумма расходов не соответствует критерию обоснованности (экономической оправданности), предусмотренному п. 3 ст. 346.5, п. 1 ст. 252 НК РФ.
При распределении указанных расходов между налоговыми периодами также возможны претензии претензий со стороны налогового органа (например, при налоговой проверке налогового периода 2020 года, не затрагивающей налоговый период 2018 года, налоговый орган может отказать в признании части расходов в 2020 году по той причине, что расходы должны быть единовременно учтены в 2018 году).

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (далее - ПБУ 5/01) к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:
- используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);
- предназначенные для продажи;
- используемые для управленческих нужд организации.
Готовая продукция является частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством).
Товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц, и предназначенные для продажи.
Право на добычу (вылов) водных биологических ресурсов не имеет материально-вещественной формы. Поэтому мы полагаем, что в бухгалтерском учете само по себе право на добычу (вылов) водных биоресурсов к материально-производственным запасам отнесено быть не может.
При этом, как указано в Определении N ВАС-11607/13, согласно разъяснениям Минфина России, касающимся правил ведения бухгалтерского учета, затраты на приобретение промышленных квот на вылов (добычу) водных биологических ресурсов должны включаться в себестоимость их вылова (добычи) (письмо Минфина России от 06.06.2001 N 16-00-14/259).
Соответственно, расходы на приобретение квот (долей) добычи (вылова) водных биологических ресурсов, относятся на фактическую себестоимость стоимость материально-производственных запасов - добытых (выловленных) водных биологических ресурсов как расходы, связанные с производством данных материально-производственных запасов (п. 7 ПБУ 5/01).
Одним из вариантов такого отнесения может являться отражение расходов на приобретение квот (долей) добычи (вылова) водных биологических ресурсов в составе расходов будущих периодов, подлежащих списанию в себестоимость добычи (вылова) водных биологических ресурсов путем их обоснованного распределения между отчетными периодами в порядке, установленном организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся.
Однако если затраты на приобретение квот (долей) добычи (вылова) водных биологических ресурсов соответствуют условиям признания определенного актива, установленным нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, то они отражаются в бухгалтерском балансе в составе этого актива и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости этого актива (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н)).
Существует подход, согласно которому квоты на вылов рыбы могут признаваться нематериальными активами (п. 11 Толкования Р113 "Исключительные права как критерий признания нематериальных активов" ("Финансовая газета", N 7, февраль 2012 г.)).
Согласно п. 3 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (далее - ПБУ 14/2007) для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение условий, перечисленных в указанном пункте.
Можно привести примеры судебных решений, в которых судьи исходили из того, что право на добычу (вылов) водных биологических ресурсов, предоставленное на основании договора о закреплении долей квот добычи (вылова) водных биологических ресурсов, отвечает требованиям п. 3 ПБУ 14/2007 (постановления Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.07.2016 N 13АП-13707/16, Арбитражного суда Северо-Западного округа от 18.10.2016 N Ф07-8706/16 по делу N А42-8053/2008).
Вместе с тем имеются и примеры судебных решений с другими выводами. Так, например, в постановлении Арбитражного суда Дальневосточного округа от 24.04.2015 N Ф03-1053/15 по делу N А73-10430/2011 было установлено, что право на добычу (вылов) водных биологических ресурсов, предоставленное на основании договоров о закреплении долей квот добычи (вылова) водных биологических ресурсов, не является каким-либо активом должника.
Таким образом, вопрос о возможности учета права на добычу (вылов) водных биологических ресурсов в составе нематериальных активов является спорным.
Отметим, что в соответствии с п. 7.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (далее - ПБУ 1/2008) в случае если по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета в федеральных стандартах бухгалтерского учета не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то организация разрабатывает соответствующий способ исходя из требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами. При этом организация, основываясь на допущениях и требованиях, приведенных в п.п. 5 и 6 ПБУ 1/2008, использует последовательно следующие документы:
а) международные стандарты финансовой отчетности;
б) положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;
в) рекомендации в области бухгалтерского учета.
Из п.п. 9, 10 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 38 "Нематериальные активы" (далее - МСФО 38) следует, что лицензии на рыболовство могут отвечать определению нематериального актива, если соблюдаются критерии идентифицируемости, контроля над ресурсом и наличия будущих экономических выгод.
Если актив возникает в результате договорных или других юридических прав независимо от того, являются ли такие права передаваемыми или обособляемыми от организации или от других прав и обязанностей, то он удовлетворяют критерию идентифицируемости (п. 12 МСФО 38).
На наш взгляд, соблюдаются в рассматриваемой ситуации и критерии контроля над ресурсом и наличия будущих экономических выгод (п.п. 13, 17 МСФО 38) - приобретение доли квоты добычи (вылова) водных биоресурсов является законодательно установленным условием осуществления предпринимательской деятельности в области рыболовства, право на получение дохода и ограничение доступа третьих лиц к выгодам обеспечивается договором о закреплении доли квоты добычи (вылова) водных биоресурсов и законодательством.
Таким образом, мы полагаем, что расходы на приобретение квот (долей) добычи (вылова) водных биологических ресурсов в рассматриваемой ситуации в бухгалтерском учете возможно рассматривать как затраты на создание нематериального актива - права на добычу (вылов) водных биологических ресурсов (смотрите также постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.01.2013 N 13АП-24848/12).
Соответственно, в налоговом учете и в бухгалтерском учете расходы на приобретение квот (долей) добычи (вылова) водных биологических ресурсов будут учтены разными способами. При этом в налоговом учете нематериальный актива отражен быть не может, т.к. право на добычу (вылов) водных биологических ресурсов не является результатом интеллектуальной деятельности или иным объектом интеллектуальной собственности (п. 4 ст. 346.5, п. 1 ст. 256, п. 3 ст. 257 НК РФ).
В бухгалтерском учете фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива формируется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Сформированная на счете 08 фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива при принятии его к бухгалтерскому учету списывается в дебет счета 04 "Нематериальные активы".
Стоимость нематериальных активов с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования, если иное не установлено ПБУ 14/2007 (п. 23 ПБУ 14/2007).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

16 июля 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.