08.08.2018

ссылка на статью: бухвести.рф/108737

Общество заключило соглашение об уступке права требования (цессия), согласно которому оно выступает как "новый кредитор" (цессионарий). Право требования первоначального кредитора (цедента) переходит к новому кредитору (цессионарию) в том объеме и на тех условиях, которые существовали на дату подписания соглашения, то есть цессионарий приобретает право требования за такую же цену. В соглашении об уступке права требования в стоимости права требования выделен НДС. Должником в данной ситуации является дочерняя организация общества, которая в настоящее время находится в стадии ликвидации.
Дебиторская задолженность дочерней организации возникла из договора на оказание охранных услуг. Дебиторская задолженность приобретена материнской компанией (организацией) по номинальной стоимости (в сумме кредиторской задолженности дочерней организации перед исполнителем охранных услуг).
Каким образом общество (цессионарий) должно отразить в бухгалтерском и налоговом учете данное соглашение?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
1. Приобретенное организацией (цессионарием) право требования к дочерней организации отражается у материнской компании в составе дебиторской задолженности по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
2. В рассматриваемой ситуации есть все предпосылки для создания в отношении приобретенной дебиторской задолженности резерва по сомнительным долгам.
3. Сумма НДС, выделенная в соглашении об уступке права требования, в учете цессионария на счете 19 "НДС по приобретенным ценностям" не выделяется, а учитывается в составе (в сумме) приобретенной дебиторской задолженности дочерней организации.
4. Аналогично стоимость приобретенного права требования учитывается и в налоговом учете, т.е. включая сумму НДС, являющуюся составной частью приобретенного права требования (дебиторской задолженности).
5. Поскольку сумма уступленного цедентом права требования (дебиторской задолженности) соответствует стоимости, подлежащей уплате цессионарием (право требования реализовано по номинальной стоимости), налоговая база по НДС у цедента отсутствует. Соответственно, у цессионария не возникает НДС, принимаемого к вычету.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

По общему правилу дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, признается организацией в составе финансовых вложений (п. 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", далее - ПБУ 19/02).
Между тем одним из условий, единовременное выполнение которых необходимо для признания организацией актива в виде финансовых вложений, является способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, в том числе в форме прироста стоимости, например, в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п. (абзац 4 п. 2 ПБУ 19/02).

К сведению:
Обратимся к Рекомендации Р-68/2016-КпР "Дополнительные финансовые вложения" (принята 05.03.16, фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учёта "Бухгалтерский методологический центр"). В самом начале Рекомендации, в Описании проблемы отмечается, что организация, участвующая в капитале другой компании в качестве акционера, участника, собственника и т.п., при необходимости может осуществлять дополнительные инвестиции в такую компанию, оказывая ей финансовую и иную поддержку с целью улучшения её финансового состояния, в том числе увеличения её чистых активов. Чаще всего такие дополнительные вложения осуществляются со стороны материнской организации в пользу её дочерней организации, но могут иметь место и при других отношениях между инвестором и получателем.
Ниже в Основах для выводов, помимо прочего, поясняется (абзац девятый), что в общем случае дополнительная инвестиция приводит к приросту стоимости долевых инструментов её получателя, а также повышает финансовые возможности получателя выплачивать своим акционерам (собственникам, участникам) дивиденды или доходы иных форм. Таким образом, делается вывод, что указанный в абзаце 4 п. 2 ПБУ 19/02 критерий признания финансового вложения для инвестора соблюдается.
Далее комментируется ситуация, когда инвестор (акционер, учредитель, участник) является не единственным акционером (участником, собственником) получателя дополнительной инвестиции.
Конечно, применительно к рассматриваемой ситуации, полагаем, можно также исходить из того, что приобретение дебиторской задолженности своего дочернего предприятия, даже находящегося на стадии ликвидации, может служить примером формирования позитивного имиджа материнской компании в том смысле, что она принимает на себя негативные последствия ликвидации дочерней организации. Тем самым поддерживается репутация материнской компании и перед цедентом, и перед иными контрагентами в деловых кругах.
Однако непосредственно экономической выгоды в стоимостном выражении приобретенная дебиторская задолженность ликвидируемой в ближайшее время дочерней организации принести не может. В связи с этим указанная задолженность, полагаем, не должна учитываться в составе финансовых вложений материнской компании, а учитывается ею на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Таким образом, в бухгалтерском учете материнской компании (цессионария) могут быть проведены следующие бухгалтерские записи:
Дебет 76, субсчет "Уступка права требования" Кредит 76, субсчет "Расчеты с Цедентом"
- принято к учету приобретенное денежное требование;
Дебет 76, субсчет "Расчеты с Цедентом" Кредит 51
- перечислены денежные средства цеденту.
В дальнейшем, в случае признания долга нереальным к взысканию делается запись:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 76, субсчет "Уступка права требования"
- списана на расходы стоимость приобретения дебиторской задолженности.
Заметим лишь, что с момента принятия к учету дебиторской задолженности дочерней организации встает вопрос о необходимости создания по указанной задолженности резерва сомнительных долгов (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н)). Здесь же предусмотрено, что величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.
Напомним, что в силу прямого указания п. 3 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений" к категории "оценочных значений" отнесена в том числе величина резерва по сомнительным долгам.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета (утверждена приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) и абзацем восьмым п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" создание оценочного резерва в части резерва по сомнительным долгам отражается записью:
Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 63 "Резервы по сомнительным долгам".

НДС

В рассматриваемой ситуации в качестве объекта налогообложения НДС рассмотрим реализацию на территории РФ услуг и реализацию на территории РФ имущественного права (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
По общему правилу согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база по НДС при реализации услуг, если иное не предусмотрено данной статьей, определяется как стоимость этих услуг, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
Соответственно, охранная организация на момент передачи оказанных услуг определяет налоговую базу по НДС (п. 1 ст. 167 НК РФ), далее предъявляет соответствующую сумму НДС заказчику (покупателю), т.е. дочерней организации, выступающей в нашем случае должником (п.п. 1, 2 ст. 168 НК РФ), выставляя соответствующий счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ).
В свою очередь, дочерняя организация при наличии счета-фактуры и выполнении всех прочих условий принимает предъявленную исполнителем охранных услуг сумму НДС к вычету (ст.ст. 171, 172 НК РФ), либо учитывает в стоимости приобретенных охранных услуг (п. 2 ст. 170 НК РФ), либо учитывает в прочих расходах в целях налогообложения прибыли (смотрите, например, пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).
На этот момент можно считать завершенными операции, касающиеся обложения НДС (движение НДС) в части налоговой базы, сформированной из стоимости услуг, реализованных охранной организацией и приобретенных (потребленных) дочерней организацией. То есть НДС исчислен продавцом, предъявлен покупателю, принят последним к вычету или учтен в расходах при налогообложении прибыли организаций.
Далее речь идет о реализации имущественного права в виде права требования к должнику (дочерней организации). Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав установлены ст. 155 НК РФ.
По общему правилу согласно абзацу первому п. 1 ст. 155 НК РФ при уступке денежного требования, вытекающего, в частности, из договора реализации услуг, операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ), налоговая база по операциям реализации указанных услуг определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ, если иное не предусмотрено здесь же в п. 1 ст. 155 НК РФ.
При этом согласно абзацу второму п. 1 ст. 155 НК РФ налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации услуг, определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены.
В силу приведенной нормы при уступке права требования у первоначального кредитора налогооблагаемая база по НДС возникает только в том случае, если сумма его дохода по договору цессии превышает размер денежного требования, по которому были уступлены права. Следовательно, в рассматриваемой ситуации у цедента не возникает налогооблагаемой базы по НДС.
Например, в письме ФНС России от 31.05.2018 N СД-4-3/10523@ сформулирован следующий вывод. Если сумма дохода, полученная банком (кредитором) при уступке указанных прав требования, не превышает размер денежного требования, права по которому уступлены, то налоговая база и сумма НДС признаются равными нулю (смотрите также письмо Минфина России от 15.05.2018 N 03-07-15/32532, письмо ФНС России от 14.08.2017 N СД-4-3/15915@).
Согласно п. 2 ст. 155 НК РФ налоговая база по НДС при уступке новым кредитором (цессионарием), получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации услуг, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного им (новым кредитором) при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.
В письме Минфина России от 14.02.2018 N 03-07-11/9078, в частности, отмечено, что суммы НДС по приобретенным правам требования являются расходами налогоплательщика на их приобретение. При определении налоговой базы в указанном порядке суммы НДС по приобретенным правам требования учитываются в составе расходов на их приобретение и вычитаются из стоимости, по которой передаются права (прекращаются обязательства), с учетом налога. Из изложенного специалисты Минфина России делают вывод, что оснований для принятия к вычету новым кредитором сумм НДС, предъявленных первоначальным кредитором, не имеется.

Налог на прибыль

Статьей 268 НК РФ определены особенности учета (определения) расходов при реализации, в том числе имущественных прав. Однако, как указано в абзаце четвертом пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, при реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, налоговая база определяется с учетом положений ст. 279 НК РФ.
В вышеупомянутом письме от 14.02.2018 N 03-07-11/9078 Минфин России с учетом, в том числе положений пп. 2.1 п. 1 ст. 268, п. 3 ст. 279 НК РФ, указывает, что при приобретении прав требования указанные имущественные права принимаются к налоговому учету по стоимости, определяемой исходя из цены их приобретения и расходов, связанных с их приобретением.
Здесь же повторимся, что НДС, исчисленный первоначальным кредитором (в нашем случае - охранной организацией) при реализации услуг, у нового кредитора включается в расходы на приобретение права требования.
Учитывая все вышеизложенное, в заключение можем также отметить, что в рассматриваемой ситуации у материнской компании (цессионария) нет оснований для отдельного учета НДС, выделенного в соглашении об уступке права требования, на балансовом счете 19 "НДС по приобретенным ценностям".

К сведению:
В силу абзаца восьмого ст. 2 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" из числа конкурсных кредиторов исключены учредители (участники) должника по обязательствам, вытекающим из такого участия. Причем к подобного рода обязательствам относятся не только те, существование которых прямо предусмотрено законодательством о юридических лицах (выплата дивидендов, действительной стоимости доли и т.д.). К таковым обязательствам относятся и те, которые, хотя формально и имеют гражданско-правовую природу, но в действительности таковыми не являются. В частности, к ним могут быть отнесены обязательства должника, возникновение и существование которых было бы невозможно, если бы кредитор не участвовал бы в капитале должника (п. 18 Обзора судебной практики Верховного Суда РФ N 5(2017), утвержденного Президиумом ВС РФ 27.12.2017).
Полагаем, что в рассматриваемых обстоятельствах приобретение права требования к организации, находящейся на стадии ликвидации, было бы маловероятным, если бы новый кредитор (цессионарий, материнская компания) не участвовала бы в капитале должника - своей дочерней организации.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гильмутдинов Дамир

Ответ прошел контроль качества

18 июля 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.