02.08.2018

ссылка на статью: бухвести.рф/108440

Организация хочет разместить рекламную информацию на автомобилях своих сотрудников. Сотрудники занимаются мобильным мерчандайзингом, то есть разъезжают на своих автомобилях по городу и раскладывают товар в торговых точках.
Собственники транспортных средств никаких самостоятельных действий по размещению рекламы не выполняют (рекламу не изготавливают, самостоятельно не наносят). В соответствии с условиями договора собственники транспортных средств предоставляют их организации для нанесения рекламного изображения и в дальнейшем пользуются транспортным средством в обычном порядке (то есть в договоре не установлена обязанность собственника транспортных средств использовать определенный маршрут или находиться в определенном месте в течение оговоренного времени).
Заключив с ними договор на размещение рекламы на транспортных средствах, какие налоги организация должна будет заплатить по договору? Признаются ли выплаты по такому договору объектом обложения страховыми взносами?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Выплаты физическому лицу по договору, предметом которого является только предоставление транспортного средства для размещения рекламы, не признаются объектом обложения страховыми взносами. Тот факт, что рассматриваемый договор заключен с лицом, с которым также заключен трудовой договор, не означает, что любые выплаты в пользу лица признаются выплатами, совершенными в рамках трудовых отношений.
В случае, если собственник транспортного средства по условиям такого договора также оказывает какие-либо услуги (самостоятельно наносит рекламу, двигается по установленному маршруту, осуществляет движение с определенной скоростью и т.п.), то выплаты по такому договору может быть признаны объектом обложения страховыми взносами.
Выплаты по рассматриваемому договору признаются доходом для целей НДФЛ.

Обоснование вывода:
Правовая природа договора на предоставление в пользование транспортного средства (его поверхности) для размещения рекламы
В соответствии с ч. 1 ст. 20 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон N 38-ФЗ) размещение рекламы на транспортном средстве осуществляется на основании договора, заключаемого рекламодателем с собственником транспортного средства или уполномоченным им лицом либо с лицом, обладающим иным вещным правом на транспортное средство.
С одной стороны, договор на использование поверхности транспортного средства для размещения рекламы не является договором аренды. Например, к такому выводу пришел Президиум ВАС в п. 1 Информационного письма от 11.01.2002 N 66 в отношении размещения рекламы на крыше здания, но он полностью справедлив и для размещения рекламы на поверхностях кузова транспортного средства.
В то же время такой договор не является и договором на оказание услуг. Так, предметом договора возмездного оказания услуг является совершение определенных действий или осуществление определенной деятельности (ст. 779 ГК РФ). Между тем в рассматриваемой ситуации предметом заключенного сторонами договора не является выполнение каких-либо действий или деятельности собственником автомобиля. Предметом договора является предоставление собственником автомобиля организации для самостоятельного и за свой счет размещения ею рекламы (нанесения изображения). То есть разработка, изготовление и нанесение изображения на автомобиль осуществляются без участия собственника. В дальнейшем на собственника автомобиля не накладываются какие-либо обязательства по изменению порядка использования автомобиля (установление маршрута, посещение конкретных мест, стоянка в определенных местах и т.п.).
Договор на использование автомобиля для размещения на его поверхности рекламы по своей природе является не поименованным договором (п. 2 ст. 421 ГК РФ), предметом которого выступает возможность использования конструктивного элемента. Такой договор не относится ни к одной из предусмотренных законом категорий договоров, но и не противоречит закону, поэтому признается допустимым в силу принципа свободы договора (постановление АС Московского округа от 25.03.2016 N Ф05-2741/16 по делу N А40-39653/2015).
В постановлении Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 N 64 указано, что к договорам пользования несущей стеной или крышей здания для размещения наружной рекламы применяются по аналогии положения законодательства о договоре аренды. Полагаем, что в рассматриваемой ситуации также идет речь о предоставлении в пользование части автомобиля (поверхности) для размещения рекламы, и в части налоговых последствий должно рассматриваться по аналогии положений законодательства о договоре аренды.
Отметим, что, например, для целей применения положений главы 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" НК РФ Минфин России и налоговые органы рассматривали договор на размещение рекламы на транспортном средстве как договор, аналогичный договору аренды поверхности транспортного средства (письма Минфина России от 30.04.2009 N 03-11-06/3/119, от 28.04.2009 N 03-11-06/3/110, от 26.03.2009 N 03-11-06/3/81, от 20.02.2009 N 03-11-09/64, ФНС России от 31.03.2008 N 02-7-11/104).

Взносы

Для организаций объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (п. 1 ст. 420 НК РФ):
- в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг;
- по договорам авторского заказа в пользу авторов произведений;
- по договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства, в том числе вознаграждения, начисляемые организациями по управлению правами на коллективной основе в пользу авторов произведений по договорам, заключенным с пользователями.
Аналогичные положения содержатся в п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Закон N 125-ФЗ). В связи с чем в дальнейшем в ответе речь идет об обложении страховыми взносами также и в отношении взносов на социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (далее - НС и ПЗ).
Не относятся к объекту обложения страховыми взносами выплаты и иные вознаграждения физлицам, перечисленные в п.п. 4-7 ст. 420 НК РФ. Так, в соответствии с п. 4 ст. 420 НК РФ не признаются объектом обложения страховыми взносами выплаты и иные вознаграждения в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), и договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав), за исключением договоров авторского заказа, договоров об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательских лицензионных договоров, лицензионных договоров о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства.
Как указано выше, по договору предоставления автомобиля для размещения рекламы оказания услуг не происходит, а происходит передача имущества в пользование, таким образом, в силу п. 4 ст. 420 НК РФ плата, выплачиваемая собственнику транспортного средства, не признается объектом обложения страховыми взносами.
Каких-либо разъяснений контролирующих органов или примеров судебной практики относительно обложения страховыми взносами выплат по договорам на предоставление транспортных средств (или иного имущества) для размещения рекламы мы не обнаружили.
В то же время, как указано в постановлении Президиума ВАС РФ от 22.10.2013 N 3710/13 к однородным с экономической точки зрения отношениям при отсутствии специальных указаний в налоговом законе должны применяться единые налоговые последствия.
В связи с чем, а также исходя из выводов, содержащихся в вышеуказанном постановлении Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 N 64, полагаем возможным рассматривать выплаты по договору на предоставление транспортного средства для размещения рекламы по аналогии с выплатами по договору аренды для целей применения главы 34 НК РФ и Закона N 125-ФЗ.
В письме Минфина России от 01.11.2017 N 03-15-06/71986 указано, что договор аренды транспортного средства относится к договорам, связанным с передачей в пользование имущества (имущественных прав), и арендная плата, установленная такими договорами аренды, заключенными между организацией и физическими лицами, являющимися и не являющимися работниками организации, и выплачиваемая данным физическим лицам, не является объектом обложения страховыми взносами согласно п. 4 ст. 420 НК РФ.
Отметим, что ранее суды также неоднократно высказывали мнение о том, что сумма арендной платы по договору аренды транспортного средства, не предусматривающему оказание за плату услуг по его управлению, страховыми взносами не облагается на основании части 3 ст. 7 Закона N 212-ФЗ (смотрите, например, постановления АС Западно-Сибирского округа от 06.02.2017 N Ф04-7008/17, АС Волго-Вятского округа от 22.01.2016 N Ф01-5656/15, АС Центрального округа от 27.05.2015 N Ф10-1303/15, Седьмого ААС от 02.12.2016 N 07АП-10355/16).
По нашему мнению, приведенный правовой подход применим и к п. 4 ст. 420 НК РФ в силу идентичности его содержания части 3 ст. 7 Закона N 212-ФЗ.
Отметим также, что тот факт, что в рассматриваемом случае договор предоставления транспортного средства для размещения рекламы заключается с лицом, с которым также заключен трудовой договор, не означает, что любые выплаты, осуществляемые в пользу такого лица, связаны с выполнением им трудовых функций. Судьи при рассмотрении различного вида выплат работникам основываются на позиции, указанной в постановлении Президиума ВАС от 14.05.2013 N 17744/12, в соответствии с которой факт наличия трудовых отношений между работодателем и его работниками сам по себе не свидетельствует о том, что все выплаты, которые начисляются работникам, представляют собой оплату их труда.
В рассматриваемом случае следует отделять выплаты, осуществляемых в рамках трудовых отношений, от выплат, осуществляемых в рамках отношений по договору о передаче имущества в пользование для размещения рекламы.

НДФЛ

Доходы физического лица, полученные по договору о передаче транспортного средства в пользование для размещения рекламы, признаются объектом налогообложения и подлежат обложению НДФЛ. Налогообложение физического лица, являющегося резидентом РФ, производится по ставке в размере 13% (пп. 4 п. 1 ст. 208, ст. 210, п. 1 ст. 224 НК РФ).
При этом организация при выплате денежных средств физическому лицу является налоговым агентом и обязана удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ, а также представить в налоговый орган сведения о выплаченных арендодателю доходах (п. 1 ст. 226 НК РФ, п. 2 ст. 230 НК РФ, письма Минфина России от 07.11.2011 N 03-04-06/3-298, ФНС России от 01.11.2010 N ШС-37-3/14584@, УФНС России по г. Москве от 23.09.2010 N 20-15/3/100407).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

11 июля 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.