01.08.2018

ссылка на статью: бухвести.рф/108385

Организация приобретает в лизинг транспортное средство, общая сумма лизинговых платежей составляет 7400,0 тыс. руб. Транспортное средство учитывается на балансе лизингополучателя. Лизингодатель получает субсидию на возмещение потерь из федерального бюджета в размере 10% от стоимости приобретаемого для передачи в лизинг имущества. В договоре указано, что общая стоимость лизинговых платежей рассчитана с учетом возмещения в лизинговых платежах 90% инвестиционных затрат лизингодателя. Лизингополучателю предоставлена скидка при уплате авансового платежа.
При этом из графика лизинговых платежей следует, что стоимость транспортного средства составляет 7 900, тыс. руб. (с учетом НДС), а общая сумма лизинговых платежей, подлежащих уплате лизингополучателем, 7 400 тыс. руб. (с учетом НДС).
Согласно условиям договора в случае принятия решения лизингополучателем (после внесения общей суммы лизинговых платежей) о приобретении предмета лизинга в собственность по договору купли-продажи сверх общей суммы лизинговых платежей подлежит внесению цена имущества в размере 1 тыс. руб. (с учетом НДС).
Какая стоимость будет первоначальной для бухгалтерского и налогового учета?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Первоначальная стоимость транспортного средства, полученного по договору лизинга, в целях бухгалтерского учета составит 6 271,19 тыс. руб.
В налоговом учете первоначальная стоимость амортизируемого имущества, полученного по договору лизинга, определяется исходя из расходов лизингодателя на приобретение имущества за минусом НДС и суммы, возмещаемой лизингодателю из федерального бюджета.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет лизингового имущества осуществляется по правилам, предусмотренным Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 (далее - Указания) и ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ6/01) (письмо Минфина России от 11.05.2012 N 03-05-05-01/23).
Из п. 8 Указаний следует, что если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то стоимость лизингового имущества формируется на счете 08, субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств (далее - ОС) по договору лизинга", с учетом фактических затрат, связанных с получением этого имущества, в корреспонденции с кредитом счета 76, субсчет "Арендные обязательства". Далее, при вводе в эксплуатацию, стоимость предмета лизинга списывается на счет 01, субсчет "Имущество, полученное в лизинг".
Предмет лизинга принимается к бухгалтерскому учету лизингополучателем-балансодержателем в составе основных средств по первоначальной стоимости, которая определяется исходя из всей суммы лизинговых платежей, причитающихся к уплате по договору лизинга, включая предусмотренную договором лизинга выкупную цену, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (п. 7, п. 8 ПБУ 6/01).
Если предмет лизинга выкупается на основании отдельного договора купли-продажи и переход права собственности на данное имущество состоится в соответствии с условиями данного договора, а не по договору лизинга, то в первоначальную стоимость лизингового имущества его выкупная стоимость (цена) не включается.
В данной ситуации по окончании договора лизинга лизингополучатель при желании может приобрести предмет лизинга по цене 1 тыс. руб. (с учетом НДС), то есть выкупная цена транспортного средства не предусмотрена условиями договора лизинга.
Следовательно, в данной ситуации первоначальная стоимость лизингового имущества определяется исходя из суммы лизинговых платежей, причитающихся к уплате в соответствии с графиком платежей, и суммы иных расходов, связанных с получением предмета лизинга, за минусом НДС. Исходя из данных, приведенных в вопросе, первоначальная стоимость полученного в лизинг транспортного средства составит 6 271,19 тыс. руб. (7 400 тыс. руб. / 118 х 100).
Стоимость предмета лизинга, учитываемого на балансе лизингополучателя, погашается посредством начисления амортизации в течение срока полезного использования, который устанавливается организацией самостоятельно при принятии объекта к бухгалтерскому учету (п.п. 17, 18, 19, 20 ПБУ 6/01).
Размер амортизационных отчислений определяется в общеустановленном ПБУ 6/01 порядке, исходя из выбранного способа начисления амортизации.
При этом обратите внимание, что применение в отношении предмета лизинга линейного способа амортизации не предусматривает применение коэффициента ускорения. Предоставляемое в п. 9 Указаний право применения механизма ускоренной амортизации с коэффициентом не более 3 ограничено положениями ПБУ 6/01. В соответствии с п. 19 ПБУ 6/01 данный коэффициент можно применять только при начислении амортизации методом уменьшаемого остатка (письма Минфина РФ от 28.02.2005 N 03-06-01-04/118, от 03.03.2005 N 03-06-01-04/125).
После получения от лизингодателя по договору купли-продажи бывший предмет лизинга принимается в состав собственных объектов основных средств в обычном порядке (п. 8 ПБУ 6/01). При этом отметим, что бывшие в эксплуатации основные средства в ПБУ 6/01 отдельно не упоминаются, что позволяет сделать вывод о том, что такие основные средства отражаются в бухгалтерском учете по общим правилам (п. 24 Методических указаний).
При соблюдении условий, указанных в п. 4 ПБУ 6/01, выкупаемый по договору купли-продажи бывший предмет лизинга в бухгалтерском учете может быть учтен в составе объектов основных средств, первоначальной стоимостью которых в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 признается сумма фактических затрат организации на его приобретение (за исключением НДС). Фактическими затратами на приобретение основных средств являются в том числе суммы, уплачиваемые поставщику в соответствии с договором.
Таким образом, цена транспортного средства, установленная договором купли-продажи, формирует первоначальную стоимость основного средства.
В данной ситуации стоимость имущества может быть приобретена по отдельному договору купли-продажи по цене 1 тыс. руб. с учетом НДС.
Следовательно, если учетной политикой организации установлено, что основные средства стоимостью менее 40 тыс. руб. учитываются в составе материально-производственных запасов (далее - МПЗ), то приобретенное имущество принимается к бухгалтерскому учету в составе МПЗ по фактической себестоимости, то есть по цене 1 тыс. руб. за вычетом НДС (847,46 руб.).

Налоговый учет

Согласно п. 10 ст. 258 НК РФ имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору лизинга, включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды.
Следовательно, имущество, учитываемое на балансе лизингополучателя, входит в состав амортизируемого имущества лизингополучателя.
В соответствии с абзацем 3 п. 1 ст. 257 НК РФ в целях налогообложения первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
При этом в НК РФ не оговорено, что данная норма касается только лизингодателя, поэтому ею следует руководствоваться и лизингополучателю (смотрите определение ВАС РФ от 28.02.2014 N ВАС-1342/14, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 25.07.2013 N Ф08-3926/13, Пятнадцатого ААС от 11.04.2013 N 15АП-2130/13).
В этой связи по общему правилу первоначальной стоимостью предмета лизинга, учитываемого на балансе лизингополучателя, также признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.
В данной ситуации стоимость транспортного средства приобретена лизингодателем за 7 900 тыс. руб. При этом лизингодатель получил субсидию из федерального бюджета в размере 10% от стоимости приобретенного имущества на возмещение потерь, связанных с предоставлением лизингополучателю 10% скидки на авансовый платеж*(1).
То есть первоначально лизингополучатель понес расходы в размере 7 900 тыс. руб. И исходя из буквального прочтения абзаца 3 п. 1 ст. 257 НК РФ следует, что первоначальная стоимость предмета лизинга составляет 7 900 тыс. руб.
При этом согласно последнему абзацу п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость имущества, созданного с использованием бюджетных средств целевого финансирования, определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ, уменьшенная на сумму расходов, осуществленных за счет бюджетных средств целевого финансирования (смотрите письма Минфина России от 04.03.2016 N 03-03-06/3/12679, от 10.12.2015 N 03-03-06/1/72342).
Следовательно, при определении первоначальной стоимости транспортного средства следует уменьшить расходы лизингодателя на приобретение предмета лизинга на сумму субсидии, полученной лизингодателем из федерального бюджета в размере 10% от стоимости имущества.
Отметим, что представители финансового ведомства придерживаются аналогичной позиции и разъясняют, что если лизингодателю компенсирована часть расходов на приобретение предмета лизинга из других источников (например, из федерального бюджета), то такие расходы не учитываются при формировании первоначальной стоимости у лизингополучателя (смотрите письмо Минфина России от 21.01.2016 N 03-03-06/1/1942).
Соответственно, в рассматриваемом случае первоначальная стоимость транспортного средства, учитываемого на балансе лизингополучателя, составит 6694,92 тыс. руб. (7 900 тыс. руб. за вычетом НДС) минус размер субсидии, предоставляемой лизингополучателю из федерального бюджета. Для определения более точного размера первоначальной стоимости предмета лизинга, по нашему мнению, лизингополучателю целесообразно запросить точный размер полученной субсидии у лизингодателя.
По окончании срока лизинга лизинговое имущество, учитываемое на балансе лизингополучателя, списывается с учета. Выкупленное у лизингодателя на основании отдельного договора купли-продажи лизинговое имущество принимается на учет как приобретенное в собственность имущество по правилам, предусмотренным главой 25 НК РФ.
Пунктом 1 ст. 256 НК РФ установлено, что амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 тыс. рублей.
Если выкупная стоимость бывшего предмета лизинга менее 100 тыс. руб., то такое имущество не признается амортизируемым для целей главы 25 НК РФ.
Соответственно, транспортное средство стоимостью менее 100 тыс. руб. учитываются в составе материальных расходов на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. Смотрите дополнительно письма Минфина России от 14.09.2009 N 03-03-06/1/577, от 05.09.2006 N 03-03-04/1/648, от 24.04.2006 N 03-03-04/1/392, от 06.02.2006 N 03-03-04/1/90).

К сведению:
В письме Минфина России от 10.08.2015 N 03-03-06/1/46070 высказана позиция, что в аналогичных ситуациях в учете организации-лизингополучателя сумма субсидии (скидки) учитывается в составе внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль.
В данной ситуации на сумму скидки уменьшена величина лизинговых платежей. Поэтому, по нашему мнению, признавать дополнительный внереализационный доход в размере скидки организации не требуется, так как в данном случае в составе расходов может быть учтена сумма лизинговых платежей в размере, уменьшенном на величину скидки. Дополнительное отражение суммы субсидии в составе доходов лизингополучателя, на наш взгляд, может привести к необоснованному завышению налогооблагаемой базы.
Заметим, что иных разъяснений и судебных решений по аналогичным вопросам обнаружить не удалось.

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:
- Энциклопедия решений. Учет основного средства лизингополучателем (баланс лизингополучателя).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

10 июля 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Правила предоставления субсидий из федерального бюджета на возмещение потерь в доходах российских лизинговых организаций при предоставлении лизингополучателю скидки по уплате авансового платежа по договорам лизинга колесных транспортных средств, заключенным в 2017 году, утверждены постановлением Правительства РФ от 08.05.2015 N 451 (далее - Правила).
Согласно п. 4 Правил субсидии предоставляются российским лизинговым организациям при условии приобретения и передачи по договору лизинга колесных транспортных средств в размере выпадающих доходов российской лизинговой организации, возникших вследствие предоставления единовременной скидки по уплате авансового платежа в размере до 10 процентов цены приобретения российской лизинговой организацией колесного транспортного средства, являющегося предметом лизинга, но не более 500 тыс. рублей на одно колесное транспортное средство.