09.07.2018

ссылка на статью: бухвести.рф/107208

ООО, применяющее общую систему налогообложения, в 2015 году приобрело нежилое помещение. Бухгалтер определил, что срок полезного использования здания - 100 лет. На момент приобретения зданию было 30 лет. Таким образом, помещение было принято на учёт со сроком полезного использования 70 лет.
Организацией произведен преимущественный выкуп арендованного помещения, находящегося в собственности г. Москвы. Объект находится в пользовании покупателя, что исключает необходимость фактической передачи объекта по акту приема-передачи (п. 2 ст. 224 ГК РФ). Право собственности возникает у покупателя с момента регистрации перехода права в ЕГРН.
Каков общий порядок установления срока полезного использования в отношении приобретенных основных средств, бывших в эксплуатации?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
1. Для целей налогообложения прибыли объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника. При этом СПИ объекта ОС может быть определен в том числе как установленный предыдущим собственником СПИ, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации предыдущим собственником.
Если срок полезного использования нежилого помещения был установлен верно, то оснований для его уменьшения в последующих отчетных (налоговых) периодах у организации нет. В ином случае ошибка в установлении СПИ, повлекшая неверное начисление сумм амортизации, подлежит исправлению.
2. При установлении СПИ помещения для целей бухгалтерского учета организация не обязана руководствоваться Классификацией или информацией об установлении СПИ предыдущим владельцем.
В общих случаях срок полезного использования ОС в бухгалтерском учете также не подлежит изменению. При этом организация вправе уменьшить первоначально установленный СПИ рассматриваемого помещения при условии, что сможет обосновать такое изменение появлением новой информации об изменении срока полезного использования ОС. Однако такая корректировка, осуществляемая перспективно, может привести к претензиям со стороны налоговых органов применительно к исчислению налога на имущество организаций.
Уменьшение срока полезного использования также может быть следствием исправления ошибки в бухгалтерском учете, допущенной при принятии к учету объекта ОС.

Обоснование вывода:

Налог на прибыль

На основании п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования (далее также - СПИ). СПИ определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (далее - Классификация).
При этом у налогоплательщика есть право увеличить СПИ объекта основных средств (далее - ОС) после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования ОС может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.
Однако последующее уменьшение срока полезного использования объекта ОС, установленного на дату его ввода в эксплуатацию, положениями НК РФ не предусмотрено*(1). В связи с чем в рассматриваемой ситуации необходимо учитывать следующее.
Положения гл. 25 НК РФ содержат особые правила определения срока полезного использования основных средств, бывших в эксплуатации. Так, согласно п. 7 ст. 258 НК РФ организация, приобретающая бывшие в употреблении объекты ОС, в целях применения линейного*(2) метода начисления амортизации по этим объектам вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом СПИ, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. При этом срок полезного использования этих ОС может быть определен как установленный предыдущим собственником срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) их эксплуатации предыдущим собственником.
Таким образом, нормы НК РФ предоставляют налогоплательщику право самостоятельно решать, какой порядок определения СПИ имущества, бывшего в употреблении, ему применять:
1) исходя из срока полезного использования, устанавливаемого с учетом Классификации (общий порядок в соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ);
2) исходя из срока полезного использования, устанавливаемого с учетом Классификации, уменьшенного на срок фактического использования всеми прежними собственниками (первое предложение п. 7 ст. 258 НК РФ);
3) исходя из СПИ, установленного прежним владельцем, уменьшенного на срок фактического использования прежним владельцем (второе предложение п. 7 ст. 258 НК РФ). Если срок фактического использования основного средства у предыдущих собственников окажется равным сроку его полезного использования, определяемому Классификацией, или превышающим этот срок, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов. Смотрите также письма Минфина России от 01.12.2014 N 03-03-06/1/61194, от 21.05.2013 N 03-03-06/1/17911, от 29.11.2012 N 03-03-06/1/617.
При этом в силу п. 12 ст. 258 НК РФ приобретенные организацией объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника.
Исходя из условий вопроса, можем предположить, что приобретенное нежилое помещение относилось у предыдущего собственника к десятой амортизационной группе, включающей имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет включительно. Стоит отметить, что для основных средств, относящихся к этой амортизационной группе, предельный срок полезного использования Классификацией не установлен. При этом допускаем, что норма амортизации по выкупленному помещению была определена покупателем по правилам п. 7 ст. 258 НК РФ, предусматривающим определение СПИ с учетом данных прежнего собственника (третий вариант)*(3).
В то же время, если налогоплательщик не располагает документальным подтверждением срока эксплуатации помещения предыдущим собственником, то он не вправе применять положения п. 7 ст. 258 НК РФ (смотрите письма Минфина России от 20.03.2013 N 03-03-06/1/8587, от 14.12.2012 N 03-03-06/1/658, от 09.10.2012 N 03-03-06/1/525). В таком случае срок полезного использования устанавливается в общеустановленном порядке на основе Классификации (первый вариант) (письмо Минфина России от 11.08.2017 N 03-03-06/1/51573).
В любом случае если в рассматриваемой ситуации срок полезного использования нежилого помещения при вводе в эксплуатацию в 2015 году был установлен верно, то оснований для его уменьшения в текущем налоговом периоде у налогоплательщика нет.
Иначе ситуация складывается, если на момент ввода объекта в эксплуатацию указанный в вопросе срок полезного использования был установлен неверно. Поскольку ошибка в определении СПИ приводит к неверному расчету нормы амортизации, то возникает необходимость в пересчете суммы амортизации, учтенной в расходах, и налоговой базы по налогу на прибыль за прошлые периоды. При этом для случая, когда допущенные ошибки привели к излишней уплате налога, у налогоплательщика есть право провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ).

Бухгалтерский учет

1. Порядок учета на балансе организаций (кроме кредитных организаций и госучреждений) объектов основных средств регулируется:
- ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01);
- "Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств", утвержденными приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания).
Особого порядка для учета бывших в эксплуатации основных средств не предусмотрено, поэтому такие ОС отражаются в бухгалтерском учете по общим правилам. Так, стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации, расчет которой осуществляется исходя из срока полезного использования объекта основных средств (п.п. 17, 19 ПБУ 6/01).
Согласно п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта ОС определяется при принятии объекта к бухгалтерскому учету организацией самостоятельно исходя из:
- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).
Такой порядок определения срока полезного использования распространяется и на объекты основных средств, ранее использованные у другой организации (п. 59 Методических указаний).
Обращаем внимание, что для целей установления СПИ в бухгалтерском учете организация не обязана (но может) использовать Классификацию. При этом организация вправе самостоятельно определять СПИ, не опираясь ни на какие нормы, а только руководствуясь принципами, установленными в п. 20 ПБУ 6/01 (письмо Минфина России от 27.03.2006 N 03-06-01-04/77, определение ВС РФ от 25.09.2014 N 305-КГ14-1477, направленное письмом ФНС России от 17.07.2015 N СА-4-7/12693@ для использования в работе в составе "Обзора судебных актов_").
В отличие от положений главы 25 НК РФ, нормы ПБУ 6/01 не содержат указаний об определении СПИ бывших в эксплуатации объектов с учетом сроков полезного использования, установленных предыдущим владельцем, и (или) сроков фактической эксплуатации прежними собственниками. Не установлено на законодательном уровне и требований определять СПИ исходя из фактических данных о годе создания объекта (постройки здания). Безусловно, такие данные могут использоваться при установке СПИ, если они имеются у организации, однако их отсутствие не является препятствием для определения срока полезного использования исходя из других критериев.
Вместе с тем СПИ не может устанавливаться произвольно и должен быть обоснован теми или иными показателями, экономическими суждениями, документацией и т.д. В ином случае не исключены претензии со стороны налоговых органов, учитывая, что остаточная стоимость объектов ОС формирует налоговую базу по налогу на имущество организаций (п.п. 1, 3 ст. 375, п. 1 ст. 384 НК РФ)*(4). Здесь отметим, что в некоторых случаях для определения СПИ целесообразно руководствоваться именно Классификацией, например с целью применения пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ, согласно которому не признаются объектом налогообложения налогом на имущество объекты ОС, включенные в первую или вторую амортизационные группы в соответствии с Классификацией (письмо Минфина России от 14.11.2016 N 03-03-06/1/66701).
2. Срок полезного использования ОС устанавливается при принятии объекта к учету и в общем случае изменению не подлежит. СПИ объекта ОС пересматривается в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта ОС в результате проведенной реконструкции или модернизации (п. 20 ПБУ 6/01, п. 60 Методических указаний, письма Минфина России от 20.04.2009 N 07-02-06/111, от 15.12.2009 N 03-05-05-01/81).
Нормы ПБУ 6/01 не предусматривают возможности изменения срока полезного использования ОС по иным причинам. Вместе с тем срок полезного использования объектов основных средств является оценочным значением (п. 3 ПБУ 21/2008 "Изменение оценочных значений", далее - ПБУ 21/2008), что свидетельствует о возможности его последующего изменения (уточнения).
Согласно п. 2 ПБУ 21/2008 изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности. Изменение оценочного значения подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации перспективно (то есть в текущем и будущих периодах) и раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности (п.п. 4-6 ПБУ 21/2008).
Таким образом, в целом организация вправе скорректировать первоначально установленный СПИ рассматриваемого помещения для целей бухгалтерского учета при условии, что сможет обосновать такое изменение появлением новой информации об изменении срока полезного использования ОС.
При этом организации следует быть готовой к спорам с налоговым органом, учитывая, что изменение срока полезного использования ОС повлияет на величину его остаточной стоимости, используемой для расчета налога на имущество организаций (п.п. 1, 3 ст. 375 НК РФ). Вероятность претензий подтверждается, например, в постановлениях Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 N 2346/11, Арбитражного суда Северо-Западного округа от 14.06.2017 N Ф04-1317/17 по делу N А70-12080/2016).
Если же установление СПИ, указанного в вопросе, является следствием ошибки, то такая ошибка исправляется по правилам ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности". Следует учитывать, что исправление ошибки в этом случае повлечет корректировку налоговой базы по налогу на имущество, и соответственно, налогу на прибыль.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет основных средств, бывших в эксплуатации. Установление срока полезного использования.
- Энциклопедия решений. Определение срока полезного использования амортизируемого имущества при налогообложении прибыли;
- Энциклопедия решений. Амортизация основных средств, бывших в употреблении у предыдущего собственника, в целях налогообложения прибыли.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

23 июня 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) В отдельных случаях срок полезного использования амортизируемого имущества может быть сокращен вследствие применения к нормам амортизации повышающих коэффициентов (п. 13 ст. 258 НК РФ). Объекты, в отношении которых могут быть применимы повышающие коэффициенты (не выше 2 или не выше 3) и условия их применения определены ст. 259.3 НК РФ. Подробнее смотрите Энциклопедию решений. Применение повышающих (понижающих) коэффициентов к норме амортизации в целях налогообложения прибыли.
*(2) В соответствии с п. 3 ст. 259 НК РФ вне зависимости от установленного налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения метода начисления амортизации линейный метод начисления амортизации применяется, в частности, в отношении зданий, сооружений, входящих в восьмую-десятую амортизационные группы, независимо от срока ввода в эксплуатацию соответствующих объектов.
*(3) Поскольку в данном случае помещение ранее находилось в собственности г. Москвы, стоит отметить следующее. Установление СПИ организациями госсектора производится (и производилось ранее) по наибольшему сроку, предусмотренному для соответствующей амортизационной группы, а для десятой амортизационной группы конкретный срок рассчитывается исходя из Единых норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденных постановлением СМ СССР от 22.10.1990 N 1072 (п. 44 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н). В связи с чем СПИ в данном случае вполне мог быть определен прежним владельцем как 100 лет (и это, отметим, не предел).
Подробнее смотрите материалы:
- Энциклопедия решений. Срок полезного использования основных средств (для госсектора);
- Вопрос: Административное двенадцатиэтажное кирпичное здание (год ввода в эксплуатацию - 1984) было получено бюджетным учреждением в оперативное управление в 2005 году. Данное здание было отнесено к 9 амортизационной группе, и установлен срок полезного использования - 360 мес. (30 лет). Здание самортизировалось в 2014 году. Данных о начисленной на него за это время (21 год) амортизации нет. Налоговый орган утверждает, что срок полезного использования должен быть иным. Как правильно определить срок полезного использования здания? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2018 г.).
*(4) Согласно п. 2 ст. 375 НК РФ налоговая база в отношении отдельных объектов недвижимого имущества определяется как их кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года налогового периода в соответствии со ст. 378.2 НК РФ.