05.07.2018

ссылка на статью: бухвести.рф/107066

ООО (общая система налогообложения) покупает земельный участок у физического лица для обустройства нормального проезда к производственному зданию транспортных средств. Часть работ планируется выполнить самостоятельно (заказать грузовики с щебнем и отсыпать проезд), для другой части будут привлечены подрядчики (создание подпорных стенок). Размер планируемых затрат превышает 100 000 руб.
Будет ли это считаться благоустройством? Какие документы необходимы для подтверждения расходов? Нужна ли лицензия (разрешение) на строительные работы для признания расходов для целей налогообложения прибыли?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Создаваемый в рассматриваемой ситуации объект (проезд) может быть включен в состав основных средств. Его стоимость будут формировать расходы на его сооружение (изготовление) и доведения до состояния, в котором он пригоден для использования (за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ), и списываться в расходы через механизм амортизации. Стоимость земельного участка учитывается как самостоятельный объект, не подлежащий амортизации.
Примерный перечень документов, необходимых для документального подтверждения произведенных расходов, изложен ниже.

Обоснование вывода:
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ). Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (п. 2 ст. 253 НК РФ).
При определении налоговой базы на основании п. 5 ст. 270 НК РФ не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, за исключением расходов, указанных в п. 9 ст. 258 НК РФ.
Затраты на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества (при условии, что эти расходы отвечают общим требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ) списываются через механизм амортизации.
Амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей (п. 1 ст. 256 НК РФ).
При этом на основании п. 2 ст. 256 НК РФ земля не подлежит амортизации. Кроме того, в соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежат амортизации такие виды амортизируемого имущества, как объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты.
Поскольку определение понятия "благоустройство территории" отсутствует в действующем законодательстве, Минфин России рекомендует руководствоваться его общепринятым значением в контексте использования для целей законодательства о налогах и сборах. Так, под расходами в объекты внешнего благоустройства понимаются расходы, направленные на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точки зрения пространства на территории организации. Такие расходы непосредственно не относятся к каким-либо производственным зданиям и сооружениям и напрямую не связаны с коммерческой деятельностью организации (смотрите, например, письма Минфина России от 01.04.2016 N 03-03-06/1/18575, от 10.08.2012 N 03-03-06/4/83, от 03.08.2012 N 03-03-06/1/386).
К объектам внешнего благоустройства относят, например, устройство дорожек, скамеек, посадку деревьев и кустарников, устройство газонов и т.д. (письма Минфина России от 27.01.2012 N 03-03-06/1/35, от 02.04.2007 N 03-03-06/1/203). Однако, например, расходы аквапарка (санатория) по озеленению своей территории могут признаваться для целей налогообложения, т.к. напрямую связаны с деятельностью, направленной на получение дохода (письма Минфина России от 09.11.2011 N 03-03-06/1/736, от 07.07.2009 N 03-03-06/1/443).
В рассматриваемой ситуации налогоплательщик планирует обустроить проезд к производственному зданию. Соответственно, обустроенный проезд непосредственно будет использоваться в деятельности налогоплательщика, направленной на получение дохода (обеспечение проезда к производственному зданию). Поэтому мы полагаем, что создаваемый налогоплательщиком проезд не может быть отнесен к объектам внешнего благоустройства или иным аналогичным объектам, которые в целях законодательства о налогах и сборах не подлежат амортизации.
Так, в отчасти схожей ситуации в письме Минфина России от 20.10.2009 N 03-03-06/1/676 было разъяснено, что лесовозные дороги, которые непосредственно используются в деятельности налогоплательщика, относятся к основным средствам, подлежащим амортизации (смотрите также письма Минфина России от 27.12.2011 N 03-03-06/1/848, от 14.12.2011 N 03-03-06/1/823, постановление ФАС Московского округа от 12.10.2010 N КА-А40/12233-10 по делу N А40-45008/09-20-241).
Соответственно, создаваемый в рассматриваемой ситуации объект (проезд) может быть включен в состав основных средств. Его стоимость будут формировать расходы на его сооружение (изготовление) и доведения до состояния, в котором он пригоден для использования (за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ) (п. 1 ст. 257 НК РФ). Стоимость земельного участка учитывается как самостоятельный объект, не подлежащий амортизации.
Для целей налогообложения прибыли под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором) (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Положениями главы 25 НК РФ не устанавливается конкретный перечень документов, которые налогоплательщик должен оформить для подтверждения осуществленных расходов, что позволяет преодолевать неоправданные ограничения налогоплательщиков в возможности выбора способов доказывания осуществленных хозяйственных операций для целей налогообложения (определение КС РФ от 24.09.2012 N 1543-О).
Подтверждением данных налогового учета являются, в частности, первичные учетные документы (включая справку бухгалтера) (ст. 313 НК РФ).
В соответствии с ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Обязательные реквизиты первичных учетных документов перечислены в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. Формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).
С 01.01.2013 формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению. Вместе с тем обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (например, кассовые документы) (информация Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012, смотрите также письма Минфина России от 04.02.2015 N 03-03-10/4547, от 27.05.2014 N 03-03-10/25243).
При приобретении материалов (щебень, песок и т.д.) для обустройства проезда по договору купли-продажи, подтверждать расходы на их приобретение могут, например, товарные накладные (унифицированная форма N ТОРГ-12), накладные на отпуск материалов на сторону (унифицированная форма N М-15), универсальные передаточные документы. В зависимости от ситуации могут быть оформлены товарные чеки и (или) кассовые чеки (в товарных или кассовых чеках должны быть указаны, в частности, наименование, количество материалов, их стоимость). При приобретении материалов через подотчетное лицо составляется авансовый отчет с приложением документов, подтверждающих произведенные им расходы.
Расходы на работы, выполненные подрядчиками по договорам подряда, могут подтверждать, например, акты о приемке выполненных работ (унифицированная форма N КС-2) и справки о стоимости выполненных работ (унифицированная форма N КС-3), универсальные передаточные документы.
Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации (п. 4 ст. 259 НК РФ).
Соответственно, по окончании обустройства проезда оформляются первичные учетные документы по вводу его в эксплуатацию (например, приказ о вводе в эксплуатацию) и принятии основного средства к учету. Принятие основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи основных средств (п. 38 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).
Возможность учета расходов на обустройства проезда налоговое законодательство не связывает с наличием (отсутствием) лицензий (разрешений) (смотрите также письма Минфина России от 21.08.2009 N 03-03-06/2/158, от 26.03.2008 N 03-03-06/1/205, от 13.01.2006 N 03-03-04/1/17).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

9 июня 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.