14.06.2018

ссылка на статью: бухвести.рф/105974

По решению суда общество обязали возместить ущерб, причиненный окружающей среде (лесным насаждениям).
Возможно ли данный ущерб учесть в целях налогообложения прибыли в соответствии с пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ, или он будет рассмотрен как санкции, взимаемые государственными органами, в соответствии с п. 2 ст. 270 НК РФ (в дальнейшем общество планирует возместить данную сумму ущерба с подрядчика)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Учитывая позицию Минфина России и большинства судебных инстанций, полагаем, что расходы на возмещение ущерба, причиненного окружающей среде, следует учесть при налогообложении прибыли на основании пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Обоснование позиции:
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ при налогообложении прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).
Статьей 265 НК РФ установлено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Как разъясняет Минфин России в своих письмах от 09.07.2015 N 03-03-06/1/39607, от 06.11.2009 N 03-03-06/1/729, на основании этой нормы также могут быть учтены для целей налогообложения прибыли организаций штрафы, пени и (или) иные санкции за нарушение обязательств, предусмотренных договорами, заключенными с органами государственной власти, поскольку органы государственной власти, действующие от имени РФ или субъектов РФ, участвуют в гражданских отношениях на равных правах с иными субъектами правоотношений.
При этом согласно п. 2 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), процентов, подлежащих уплате в бюджет в соответствии со ст. 176.1 НК РФ, а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством РФ предоставлено право наложения указанных санкций.
Иными словами, нормами НК РФ установлен запрет на включение в состав расходов в целях налогообложения прибыли санкций, наложенных государственными организациями в соответствии с закрепленными за ними правами. При этом налоговое законодательство не конкретизирует, что подразумевается под иными санкциями*(1).
Таким образом, из прямого прочтения нормы п. 2 ст. 270 НК РФ не следует, что суммы возмещения причиненного ущерба (вреда), взимаемые государственными организациями, не должны учитываться в целях налогообложения.
Следует обратить внимание на письмо Минфина России от 29.04.2013 N 03-03-06/4/14917, в котором рассматривалась ситуация, схожая с Вашей. В частности, предприятие понесло затраты на возмещение причиненного ущерба лесам вследствие нарушения лесного законодательства (ст.ст. 99, 100 Лесного кодекса РФ). Штрафные санкции (в виде возмещения причиненного лесным насаждениям ущерба) были наложены Департаментом лесного хозяйства (государственной организацией).
По мнению Минфина России, в данной ситуации суммы, выплаченные организацией в возмещение вреда, являются мерой гражданско-правовой ответственности, направленной на возмещение причиненного ущерба, и могут быть учтены для целей налогообложения прибыли организаций в составе внереализационных расходов на основании пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ. Положения п. 2 ст. 270 НК РФ в данном случае на рассматриваемые расходы не распространяются.
В указанном письме специалисты Минфина использовали следующую аргументацию.
Статьей 99 Лесного кодекса Российской Федерации установлено, что лица, виновные в нарушении лесного законодательства, несут административную, уголовную ответственность в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. При этом привлечение к ответственности за нарушение лесного законодательства не освобождает виновных лиц от обязанности устранить выявленное нарушение и возместить причиненный этими лицами вред.
Лица, причинившие вред лесам, возмещают его добровольно или в судебном порядке. Таксы и методики исчисления размера вреда, причиненного лесам вследствие нарушения лесного законодательства, утверждаются Правительством Российской Федерации (ст. 100 ЛК РФ).
Методика исчисления размера вреда, причиненного лесам, в том числе лесным насаждениям, или не отнесенным к лесным насаждениям деревьям, кустарникам и лианам вследствие нарушения лесного законодательства, утверждена постановлением Правительства Российской Федерации от 08.05.2007 N 273.
Согласно п. 1 указанной Методики размер вреда, причиненного лесам, в том числе лесным насаждениям, или не отнесенным к лесным насаждениям деревьям, кустарникам и лианам вследствие нарушения лесного законодательства, представляет собой ущерб и упущенную выгоду.
Согласно ст. 15 ГК РФ лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере. Под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).
В соответствии с п. 1 ст. 1064 ГК РФ вред, причиненный имуществу юридического лица, подлежит возмещению в полном объеме лицом, причинившим вред.
Таким образом, суммы, выплаченные организацией в возмещение вреда, причиненного вследствие нарушения лесного законодательства, являются мерой гражданско-правовой ответственности, направленной на возмещение причиненного ущерба и могут быть учтены для целей налогообложения прибыли организаций в составе внереализационных расходов на основании пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ.
При этом административные штрафы, взыскиваемые за нарушение лесного законодательства, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций на основании п. 2 ст. 270 НК РФ.
Анализируя судебную практику по данному вопросу, можно встретить решения, свидетельствующие о неоднозначной позиции арбитров.
Так, в постановлении АС Восточно-Сибирского округа от 03.03.2017 N Ф02-7587/16 по делу N А58-7052/2015 суд пришел к выводу, что взысканная с предприятия сумма ущерба, причиненного окружающей среде, не относится к санкциям, налагаемым государственными организациями в пределах предоставленных им полномочий (п. 2 ст. 270 НК РФ), и не является платежом за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду (п. 4 ст. 270 НК РФ). В данном случае указанные расходы подпадают под действие пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ.
При этом плату в счет возмещения вреда, причиняемого транспортным средством, суды также не признают штрафной санкцией, так как она носит компенсационный характер (постановление АС Волго-Вятского округа от 11.03.2015 N Ф01-437/15 по делу N А29-767/2014).
А в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 06.11.2008 N А05-1790/2008 суд кассационной инстанции согласился с выводами судов первой и апелляционной инстанций о том, что взысканная с налогоплательщика сумма ущерба, причиненного окружающей среде, не относится к санкциям, налагаемым государственными организациями в пределах предоставленных им полномочий (п. 2 ст. 270 НК РФ), и не является платежом за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду (п. 4 ст. 270 НК РФ). Данная сумма правомерно учтена налогоплательщиком в целях налогообложения прибыли в силу прямого указания законодательства - пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ.
В свою очередь, в разное время некоторые суды придерживались иной позиции. Примером может служить постановление АС Западно-Сибирского округа от 27.11.2014 N Ф04-12035/14 по делу N А46-4061/2014. Была рассмотрена следующая ситуация.
Общество понесло затраты по возмещению ущерба, причиненного водному объекту в результате добычи песка, и включило их в состав внереализационных расходов на основании пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ, посчитав, что такие затраты могут быть признаны затратами, необходимыми для достижения цели предпринимательской деятельности - получения дохода.
По мнению налогового органа, данная сумма ущерба неправомерно включена налогоплательщиком в состав внереализационных расходов, поскольку она не может уменьшить налогооблагаемую прибыль в силу положений ст. 270 НК РФ.
По мнению судей, расходы в виде возмещения вреда, взыскиваемого с общества как водопользователя, допустившего нарушения норм Водного кодекса РФ, не учитываются при определении базы налога на прибыль в силу норм п.п. 2 и 49 ст. 270 НК РФ. Данные расходы не могут быть признаны затратами, необходимыми для достижения цели предпринимательской деятельности - получения дохода, и поэтому не отвечают признаку экономически оправданных затрат, то есть не соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ.
Отметим, что при вынесении решения кассационный суд ссылался на постановление Президиума ВАС РФ от 27.01.2009 N 9564/08, где был применен аналогичный подход. Смотрите также постановления Четвертого арбитражного апелляционного суда от 19.11.2013 N 04АП-4054/13, ФАС Западно-Сибирского округа от 25.07.2011 N Ф04-3365/11 по делу N А75-9034/2010.
Таким образом, на данный момент вопрос учета в целях налогообложения расходов организации, связанных с возмещением ущерба, причиненного окружающей среде, является неоднозначным. По нашему мнению, учитывая позицию Минфина и большинства судебных инстанций, рассматриваемые расходы следует учесть при налогообложении прибыли на основании пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Разумеется, что при получении компенсации возмещения ущерба от подрядчика необходимо будет включить эту компенсацию в налоговую базу при налогообложении прибыли.
Вместе с тем с целью исключения налоговых рисков рекомендуем Вам воспользоваться правом налогоплательщика и обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту своего учета за персональными письменными разъяснениями по рассматриваемому вопросу (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).
При возникновении налогового спора наличие персональных письменных разъяснений финансового ведомства или налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Молчанов Валерий

Ответ прошел контроль качества

24 мая 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Законодательство, в том числе ГК РФ, не содержит определения понятия "санкция". При этом специалисты отмечают, что в зависимости от характера мер и применяющих их органов выделяются в том числе и имущественные санкции. Имущественные санкции включают, например, возмещение нарушителем потерпевшему лицу ущерба (смотрите материал: Вопрос: Глава 25 НК РФ использует понятие "санкция" в целом ряде норм. При этом в данной главе Кодекса не содержится определение санкций. Правильно ли признавать санкциями все виды имущественной ответственности, предусмотренные ст. 329 Гражданского кодекса Российской Федерации (неустойка, залог, удержание имущества должника, поручительство, банковская гарантия, задаток)? Могут ли признаваться санкциями удержание кредитором суммы задатка, выплаты должником двойной суммы задатка, удержание имущества должника? В каком случае расходы по уплате вышеназванных санкций признаются экономически оправданными? ("Налоговый вестник", N 10, октябрь 2002 г.)).