06.06.2018

ссылка на статью: бухвести.рф/105659

Договором аренды офисного помещения предусмотрена арендная ставка в долларах США за 1 м2. В целях исчисления рублевого эквивалента любой суммы, подлежащей уплате по договору аренды, стороны договорились применять фиксированный курс в размере 64 рубля за 1 доллар США. Во избежание сомнений настоящий рублевый эквивалент будет применяться в течение всего срока договора аренды.
По какому курсу необходимо отразить выручку для целей исчисления налога на прибыль и НДС в случае получения денежных средств после факта оказания услуг (постоплата) в случае, если в договоре ничего не сказано про курс выручки (иными словами, курс установлен только на дату оплаты), а также в случае, если в договоре есть фраза (указан курс выручки): "Арендодатель выставляет акты и счета-фактуры по настоящему договору аренды, оформленные в соответствии с требованиями действующего законодательства, в российских рублях по фиксированному курсу в размере 64 рубля за 1 доллар США"?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В обоих рассматриваемых случаях при исчислении налога на прибыль пересчет в рубли арендной платы на конец каждого месяца производится по фиксированному курсу - 64 рубля за 1 доллар США. Курсовые разницы не возникают.
При определении налоговой базы по НДС на день оказания услуги, в данном случае последний день месяца, пересчет доллара в рубли производится по курсу ЦБ РФ на последний день месяца.

Обоснование позиции:
В силу ст. 317 ГК РФ стороны имеют право указывать в договоре валюту долга в иностранной валюте или условных денежных единицах.
Если в договоре стоимость товаров (работ, услуг) выражена в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.), то сумма, подлежащая уплате в рублях, определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если в договоре не установлен иной порядок (п. 2 ст. 317 ГК РФ).
Стороны могут согласовать в договоре собственный курс пересчета иностранной валюты в рубли или установить порядок определения такого курса. Для иностранных валют и условных денежных единиц, котируемых Банком России, под официальным курсом понимается курс этих валют (единиц) к рублю, устанавливаемый Банком России (п.п. 12, 13 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 N 70).

Налог на прибыль

Налоговый учет в РФ (как и бухгалтерский, данные которого используются для целей налогового учета) ведется в рублях вне зависимости от валюты денежных обязательств. Стоимость объектов учета (в том числе активов, обязательств, доходов и расходов), выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в валюту РФ (ст. 12 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), п. 3 ст. 248, п. 5 ст. 252, ст. 313 НК РФ). Смотрите также письмо Минфина России от 13.09.2016 N 01-02-03/03-53426.
Согласно п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ при методе начисления доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода (расхода), если иное не установлено этими пунктами.
Требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше. Если при пересчете выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимости требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, применяется иной курс иностранной валюты, установленный законом или соглашением сторон, пересчет доходов, требований (обязательств) в соответствии с приведенными нормами производится по такому курсу.
Положения п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ применяются в случае, если указанная дооценка или уценка производится в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ, либо с изменением курса иностранной валюты (условных денежных единиц) к рублю РФ, установленного законом или соглашением сторон, если выраженная в этой иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимость требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, определяется по курсу, установленному законом или соглашением сторон соответственно.
Таким образом, в целях налогообложения прибыли положительные (отрицательные) курсовые разницы возникают при переоценке указанных валютных ценностей, требований и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте (условных денежных единицах) (письма Минфина России от 16.12.2015 N 03-03-06/1/73705, от 22.06.2015 N 03-03-06/1/35865).
Из всего сказанного следует, что пересчет в рубли возникающих при исполнении контракта требований и обязательств производится в случае, когда цена договора выражена в иностранной валюте.
Повторимся, на основании п. 2 ст. 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.
В соответствии со ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.
В рассматриваемой ситуации цена договора аренды выражена в долларах США, оплачивается по фиксированному курсу - 64 рублях за 1 доллар США.
Согласно ст. 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг). Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
В данной ситуации, полагаем, "иной курс иностранной валюты" установлен договором, а следовательно, в таких случаях цена по договору должна определяться именно по этому курсу, как в первом, так и втором указанном вами случае.
Обращаем ваше внимание на то, что в иностранной валюте должно быть выражено требование к арендатору с момента его возникновения и до даты погашения.
Полагаем, что такое требования возникает только в том случае, когда стоимость услуги аренды подлежит оплате арендатором по курсу иностранной валюты, действующему на дату оплаты. Однако в данной ситуации курс фиксирован - 64 рублях за 1 доллар США, следовательно, говорить о перерасчете требований, а соответственно про возникновение курсовых разниц, по нашему мнению, не приходится.

НДС

Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:
- день отгрузки товаров;
- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.
Налоговая база на дату отгрузки (реализации) товаров определяется как договорная стоимость этих товаров без включения в нее НДС (ст. 154 НК РФ).
Как указано в п. 4 ст. 153 НК РФ, если моментом определения налоговой базы является день отгрузки товаров, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных единицах, то при определении налоговой базы иностранная валюта или условные единицы пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки товаров. При последующей оплате товаров налоговая база не корректируется. Разницы в сумме налога, возникающие у налогоплательщика-продавца при последующей оплате товаров, учитываются в составе внереализационных доходов (расходов) в соответствии со ст.ст. 250, 265 НК РФ.
Кроме того, следует учитывать, что согласно п. 14 ст. 167 НК РФ в случае если моментом определения налоговой базы является день оплаты (частичной оплаты) предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счет ранее поступившей оплаты (частичной оплаты) также возникает момент определения налоговой базы.
Заметим, что глава 21 НК РФ (в отличие от положений главы 25 НК РФ) не содержит особых указаний о применении для пересчета в рубли налоговой базы по НДС курса, согласованного сторонами договора.
Так, в письме Минфина России от 21.02.2012 N 03-07-11/51 сказано, что на основании нормы п. 4 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) условные денежные единицы пересчитываются в рубли именно по курсу ЦБ РФ (смотрите также письмо Минфина России от 28.12.2017 N 03-07-09/87714).
При этом специалисты Минфина России письме от 23.12.2015 N 03-07-11/75467 указали, что при определении налоговой базы на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счет ранее поступившей частичной оплаты в рублях вышеуказанную норму п. 4 ст. 153 НК РФ следует применять в отношении части стоимости товаров (работ, услуг), выраженной в иностранной валюте или в условных денежных единицах, не оплаченной покупателем на дату отгрузки товаров (работ, услуг). Поэтому часть стоимости товаров (работ, услуг), не оплаченная покупателем на дату отгрузки товаров (работ, услуг), пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату их отгрузки, а ранее поступившая частичная оплата в рублях не пересчитывается.
Таким образом, как следует из разъяснений специалистов финансового ведомства, при отгрузке товаров (работ, услуг) продавец должен рассчитать налоговую базу следующим образом: часть стоимости товара, которая не была оплачена организацией на дату его отгрузки, на основании п. 4 ст. 153 НК РФ пересчитывается в рубли по курсу евро, установленному ЦБ РФ на дату отгрузки, а предварительно оплаченная часть стоимости товара не пересчитывается и принимается в сумме фактически перечисленного аванса в рублях (смотрите, например, письма Минфина России от 17.02.2012 N 03-07-11/50, от 13.02.2012 N 03-07-11/37, от 02.02.2012 N 03-07-11/28, от 17.01.2012 N 03-07-11/13).
Таким образом, налицо расхождения между данными при исчислении налога на прибыль и расчета НДС.

Рекомендуем также ознакомиться со следующим материалом:
- Энциклопедия решений. Цена договора в иностранной валюте или в условных единицах.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Пивоварова Марина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

16 мая 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.