10.05.2018

ссылка на статью: бухвести.рф/104469

Организация занимается производством ежедневных политических ток-шоу, выходящих на федеральном телевизионном канале. Деятельность организации облагается НДС. Выплаты участникам программы (экспертам) отсутствуют. Перед съемками каждой программы в переговорной собираются участники программы (представители власти, политики, эксперты), идет обсуждение основных тем программы перед прямым эфиром. Гостям предлагаются чай, кофе, бутерброды, используются салфетки, одноразовая посуда. Можно ли на данные расходы уменьшать прибыль, принимать к вычету НДС? И какими документами это можно оформить?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Рассматриваемые в вопросе расходы Организация может признать для целей налогообложения прибыли двояко:
- либо как представительские расходы;
- либо как прочие расходы, связанные с производством и реализацией.
Выбранный способ признания расходов Организации следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения.
В обоих случаях вероятны разногласия с налоговыми органами, которые, в таком случае, возможно, придется разрешать в суде.
Возможность осуществления вычета "входного" НДС всецело зависит от выбранного способа признания рассматриваемых расходов для целей налогообложения прибыли.
Соответственно, документальное оформление расходов в данном случае стандартное для представительских расходов или затрат на приобретение материальных ценностей.

Обоснование позиции:
Прежде всего необходимо классифицировать рассматриваемые расходы для целей налогообложения.
1. Поскольку участники программы - представители власти, политики, эксперты (далее обобщенно - эксперты) не являются сотрудниками Организации, рассматриваемые расходы нельзя считать расходами на оплату труда персонала, перечисленными в ст. 255 НК РФ, или расходами для обеспечения комфортных условий труда сотрудников в составе социального пакета.
2. Если бы эксперты платили за свое участие в передаче и расходы на чай, кофе и прочее входили бы в стоимость договора, то рассматриваемые расходы могли бы быть учтены при расчете подлежащей налогообложению прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (письмо Минфина России от 13.08.2012 N 03-03-06/1/406, постановление АС Московского округа от 19.02.2016 по делу N А40-48132/14).
Однако в анализируемой ситуации заказчиком ток-шоу является федеральный ТВ-канал, поэтому приведенная выше логика в данном случае не применима.
3. По своему характеру рассматриваемые расходы похожи на представительские.
В соответствии с пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, учитываются представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 264 НК РФ.
Исходя из п. 2 ст. 264 НК РФ, к представительским расходам относятся:
1) Расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание:
- представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества;
- участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика.
2) Расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для:
- представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества;
- участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика;
- официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах.
3) Транспортное обеспечение доставки к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно:
- представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества;
- участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика;
- официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах.
4) Буфетное обслуживание во время переговоров.
5) Оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.
Как прямо указано в п. 2 ст. 264 НК РФ, к представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.
Обращаем внимание, что представительские расходы нормируются - в течение отчетного (налогового) периода они включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период. Затраты сверх указанного лимита в целях налогообложения не учитываются (п. 42 ст. 270 НК РФ).
На наш взгляд, рассматриваемые расходы соответствуют понятию "буфетное обслуживание".
В рассматриваемой ситуации эксперты не являются представителями других организаций, а выступают от своего имени, как физические лица. Однако, по мнению финансовых органов, это обстоятельство не препятствует признанию в качестве представительских расходов на переговоры с физическими лицами, являющимися как фактическими, так и потенциальными клиентами организации (письма Минфина России от 05.06.2015 N 03-03-06/2/32859, от 03.06.2013 N 03-03-06/2/20149, от 27.05.2009 N 03-03-06/1/351). Однако в анализируемой ситуации экспертов нельзя назвать клиентами Организации, даже потенциальными. Поэтому в применимости упомянутых писем возникают сомнения.
К сожалению, нам не удалось найти разъяснений компетентных органов или арбитражной практики по ситуациям, полностью аналогичным рассматриваемой. В более или менее похожих случаях высказывалась позиция как пользу налогоплательщиков, так и наоборот.
С одной стороны, в письме УФНС России по г. Москве от 23.01.2009 N 19-12/004970 был сделан вывод, что расходы организации, связанные с буфетным обслуживанием представителей СМИ, проводимым в рамках рекламных мероприятий, являются экономически оправданными затратами, поскольку они обусловлены обычаями делового оборота (смотрите также письмо УФНС России по г. Москве от 22.11.2011 N 16-15/112952@). В письме Минфина России от 03.10.2006 N 03-03-04/1/678 разъяснено, что экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы на подготовку и проведение пресс-конференций, в том числе связанные с приемом актеров-исполнителей и режиссеров (из письма следует, что организация, занимающаяся кинопрокатом фильмов, в целях продвижения фильмов на рынке организует прием режиссеров фильма, актеров-исполнителей главных ролей, а также организует пресс-конференции с ух участием), могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе рекламных расходов.
В постановлении ФАС Московского округа от 23.11.2009 N Ф05-10897/08 по делу N А40-1983/2008 суд не принял довод налоговой инспекции о несоответствии спорных расходов по закупке продуктов питания критериям представительских расходов по их цели, предусмотренной п. 2 ст. 264 НК РФ. Суд отметил, что ни в п. 2 ст. 264 НК РФ, ни в других нормах главы 25 НК РФ законодатель не определил перечень документов, которыми надлежит подтверждать в целях исчисления налога на прибыль представительские расходы. Сложившаяся судебная практика основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат. Как указано в п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными (смотрите также постановление ФАС Московского округа от 18.03.2009 N КА-А40/1553-09, постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.07.2009 N А56-17976/2008). В постановлении ФАС Уральского округа от 27.07.2009 N Ф09-5325/09-С3 (в отношении иной ситуации, не касающейся рассматриваемого вопроса) судом также отмечено, что под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.
С другой стороны, высказывалась противоположная точка зрения.
В письме Минфина России от 12.05.2010 N 03-03-06/1/327 в отношении продуктов питания (чай, кофе, конфеты, печенье), выкладываемых на столе для контрагентов, ожидающих документы, высказано мнение, что в данном случае затраты на приобретение продуктов питания не соответствуют положениям п. 2 ст. 264 НК РФ и не могут быть включены в состав представительских расходов в целях налогообложения прибыли.
Суды поддерживают налоговые органы в случаях, когда организации приобретают продукты питания или организуют корпоративные (развлекательные) мероприятия не в представительских целях, и, соответственно, не могут обосновать и документально подтвердить реальность проведения переговоров (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.03.2009 N 09АП-12037/2008, постановление ФАС Поволжского округа от 16.03.2005 по делу N А57-8066/03-5).
По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации сотрудники организации перед съемками ежедневных политических ток-шоу обсуждают с приглашенными экспертами основные темы и вопросы, которые будут затронуты в телепередаче. Поскольку организация данных съемок является основной деятельностью Организации, а приглашенные лица участвуют в предварительных обсуждениях (переговорах) непосредственно с целью взаимного сотрудничества при создании программ с организатором телепередач, то полагаем, что в данном случае расходы организации на чай, кофе, бутерброды и т.п. в рамках предварительных переговоров соответствуют понятию представительских расходов, приведенному в п. 2 ст. 264 НК РФ (буфетное обслуживание, завтраки, обеды или иные аналогичные мероприятия, понесенные во время официального приема участников телепрограммы), и могут быть учтены в их составе в целях налогообложения прибыли (в пределах норм, установленных п. 2 ст. 264 НК РФ) при условии их надлежащего документального подтверждения.
В то же время не можем исключить в этом случае возникновения разногласий с налоговыми органами. В этом случае свою точку зрения Организации придется отстаивать в суде.
4. Учитывая тот факт, что рассматриваемые расходы осуществляются Организацией для производства оплачиваемого продукта (политического ток-шоу), можно попытаться признать их экономически обоснованными в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Дело в том, что перечень расходов, которые могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, является открытым (смотрите, например, пп. 49 п. 1 ст. 264, пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ), что означает возможность признания в налоговом учете любых затрат, отвечающих требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ и прямо не поименованных в ст. 270 НК РФ.
Действительно, участие в ток-шоу приглашенных экспертов является необходимым для создания качественного телевизионного продукта. Можно сказать, что затраты на чай, кофе, бутерброды и прочее в соответствии с обычаями делового оборота являются необходимыми для приглашения экспертов.
В налоговом законодательстве не используется понятие экономической целесообразности и не регулируются порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, поэтому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Такая оценка должна производиться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Данные выводы следуют из определений Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, N 366-О-П, постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 и учитываются специалистами финансового ведомства (смотрите, например, письмо Минфина России от 23.07.2013 N 03-03-06/1/28984).
Однако следует заметить, что такой подход является рискованным из-за того, что специалисты налоговых органов, скорее всего, будут возражать против учета данных расходов, руководствуясь, в частности, п. 16 ст. 270 НК РФ (письмо Минфина России от 01.06.2011 N 03-11-06/2/86, письмо УФНС России по г. Москве от 21.01.2011 N 16-15/005285@).
В то же время существуют решения судов в пользу налогоплательщиков, принимаемые в похожих ситуациях. Так, в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.06.2010 N 09АП-12378/2010, 09АП-14244/2010 судьи, учитывая, что проводимые конференции и тренинги связаны с основным видом деятельности налогоплательщика, признали правомерным учет затрат, в частности, на аренду помещений и питание участников мероприятий (своих работников) на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 и пп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ (вероятно, возможность применения пп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ была обусловлена направленностью проводимых мероприятий на анализ потребительского рынка). А в постановлении ФАС Московского округа от 10.01.2007 N КА-А40/12781-06 судьи признали правомерным учет налогоплательщиком расходов на проведение партнерской конференции в силу ее направленности на продвижение реализуемых им продуктов и услуг, а также на стимулирование сбыта, то есть направленности на извлечение дохода. При этом суд пришел к выводу, что затраты на проведение конференции не подпадают под определение представительских, а относятся к другим расходам, связанным с реализацией в соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Считаем, что учет рассматриваемых расходов для целей налогообложения на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ возможен, но является рискованным. Свою правоту Организации, скорее всего, придется отстаивать в суде.
В рассматриваемой ситуации Организация будет вправе принять к вычету сумму НДС по приобретаемым продуктам питания в части расходов, которые будут учтены в отчетном (налоговом) периоде в целях налогообложения прибыли в составе представительских расходов или прочих расходов на основании соответствующих подтверждающих документов, и при соблюдении условий ст.ст. 171, 172 НК РФ (при наличии счетов-фактур и после принятия расходов к учету на основании соответствующих первичных документов).
Таким образом, возможность осуществления вычета "входного" НДС всецело зависит от признания рассматриваемых расходов для целей налогообложения прибыли.
Порядок документального оформления расходов и вопросы, касающиеся осуществления налогового вычета по НДС были нами исчерпывающе изложены в материале: Вопрос: Организация занимается производством ежедневных политических ток-шоу, выходящих на федеральном телеканале. Перед съемками каждой программы в переговорной собираются участники программы (представители власти, политики, эксперты) и идет обсуждение основных тем программы. Гостям предлагаются чай, кофе, бутерброды (салфетки, одноразовая посуда). Можно ли данные расходы учитывать как представительские, уменьшать прибыль, а также принимать к вычету НДС? Каков порядок документального подтверждения указанных расходов? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2017 г.).

К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Учет представительских расходов;
- Энциклопедия решений. Представительские расходы в целях налогообложения прибыли;
- Энциклопедия решений. Вычеты по НДС по нормируемым расходам;
- Энциклопедия решений. Признание расходов в целях налогообложения прибыли.


Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

11 апреля 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.