05.02.2018

ссылка на статью: бухвести.рф/100175

Организация в 2011 году приобрела товар. В 2011 году товар был принят на баланс организации. По приобретенному товару организация правомерно приняла НДС к вычету. В конце 2013 года по итогам проведенной инвентаризации выявлена недостача данного товара. Товар был списан с учета. В связи с этим организация посчитала необходимым восстановить в IV квартале 2013 года сумму НДС, ранее принятую к вычету. На конец 2017 года по итогам проведенной инвентаризации указанный товар был выявлен на одном из удаленных складов организации. Первичные документы, в том числе счет-фактура, на основании которых данный товар был принят к учету в 2011 году, в организации сохранены.
Каков порядок принятия выявленного по итогам инвентаризации товара к бухгалтерскому учету?
Возможно ли принять к вычету сумму НДС, восстановленную в IV квартале 2013 года в связи с недостачей товара?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
1. В рассматриваемой ситуации выявленный в ходе проведения инвентаризации излишек товара может быть вновь принят к учету на основании сохранившихся в организации документов, в соответствии с которыми данный товар первоначально принимался к учету при его приобретении.
2. С учетом обстоятельств выявления товара полагаем, что организация не вправе заявить вычет НДС в текущем периоде.
3. Вместе с тем, несмотря на истечение 3-х летнего периода, организация вправе обратится в налоговый орган для корректировки ошибочно восстановленной в 2013 году суммы НДС (подать уточненную декларацию).
При этом исправление в текущем периоде ошибки, приведшей к необходимости восстановления НДС в 2013 году, может вызвать претензии со стороны налоговых органов.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

В соответствии с нормами ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием объектов и данными регистров бухгалтерского учета подлежат регистрации в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация.
Порядок проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств организации и оформления ее результатов определены в Методических указаниях, которые утверждены приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (далее - Методические указания N 49).
Пунктом 5.1 Методических указаний N 49 определено, что выявленные при инвентаризации расхождения фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета регулируются в соответствии Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н), в следующем порядке: излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации (п. 28 Положения N 34н).
Таким образом, с учетом Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), оприходование выявленных в результате инвентаризации излишков товара следует отразить записью:
Дебет 41 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- учтена в доходах рыночная стоимость излишков товаров, выявленных в ходе инвентаризации.
При этом Методические указания не устанавливают, каким именно документом должна быть подтверждена рыночная стоимость выявленных излишков.
Учитывая изложенное, полагаем, что организация может обосновать рыночную стоимость товара любым документом, в котором указана рыночная цена и источник информации о ней. Так, в общем случае документальным подтверждением могут служить прайс-листы фирм, реализующих аналогичные материалы, сведения из Интернета, печатных изданий, СМИ и т.д.
Таким образом, в бухгалтерском учете по выявленным при инвентаризации ценностям формируется первоначальная стоимость, равная текущей рыночной стоимости.
Соответственно, дальнейший учет любых операций, которые организация осуществит впоследствии с выявленными при инвентаризации ценностями (использование в производственном процессе, реализацию), она будет отражать в бухгалтерском учете в общем порядке.
То есть в дальнейшем, например, при реализации выявленного излишка товаров, стоимость выбывающего товара в бухгалтерском учете признается расходом.
Вместе с тем в рассматриваемой ситуации организация рассматривает возможность применения вычета НДС по выявленному в ходе инвентаризации товару на основании счета-фактуры, сопровождавшего поставку данного товара в 2011 году, в соответствии с которым НДС был правомерно принят к вычету (2011 год) и впоследствии ошибочно восстановлен (2013 год).
В этой связи, как нам представляется, принятие к учету товара, на который у организации имеются документы поставщика, может быть произведено по ценам, указанным в этих документах (с учетом предположения, что они являются рыночными). На наш взгляд, такое допущение возможно сделать с учетом того обстоятельства, что товар, выявленный в ходе проведения инвентаризации на удаленном складе организации, фактически из организации не выбывал и, по сути, был ошибочно списан. В противном случае могут возникнуть проблемы по доказыванию, что счет-фактура, на основании которого организация планирует вновь предъявить к вычету НДС, получен организацией именно в связи с поступлением того товара, который выявлен в ходе инвентаризации.

НДС

В соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ установлен закрытый перечень ситуаций, при наступлении которых суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, подлежат восстановлению.
Списание товаров в связи с недостачей к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, не относятся.
Следовательно, у организации отсутствовала обязанность по восстановлению ранее предъявленных к вычету сумм НДС по таким товарам.
При этом официальная позиция уполномоченных органов состоит в том, что суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету по товарам, которые в дальнейшем списываются, подлежат восстановлению, так как выбытие товаров по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей, объектом обложения НДС не является (письма Минфина России от 03.02.2017 N 03-03-06/1/5806, от 21.01.2016 N 03-03-06/1/1997, от 17.08.2015 N 03-07-11/47347, от 19.03.2015 N 03-07-11/15015, от 05.07.2011 N 03-03-06/1/397, от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387, от 07.06.2011 N 03-03-06/1/332, от 24.04.2008 N 03-07-11/161, ФНС России от 20.11.2007 N ШТ-6-03/899@).
Судебные органы в своих решениях указывают, что закрытый перечень, установленный п. 3 ст. 170 НК РФ, не предусматривает необходимости восстановления НДС, ранее принятого к вычету, в случаях хищения товара или его недостачи, обнаруженной в процессе инвентаризации, списания брака, списания в случае порчи товара. Смотрите, например, решение ВАС РФ от 19.05.2011 N ВАС-3943/11, решение ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06, определение ВАС РФ от 21.06.2007 N 7016/07, постановлениях ФАС Поволжского округа от 09.11.2012 N Ф06-8238/12, от 17.04.2009 N А55-11139/2008, от 25.04.2008 N А57-10434/06, ФАС Московского округа от 26.06.2013 N Ф05-6417/13 по делу N А40-105837/2012, от 16.11.2010 N КА-А40/13770-10, от 07.03.2008 N КА-А41/1528-08, от 16.01.2008 N КА-А41/14082-07, ФАС Западно-Сибирского округа от 01.10.2010 N А27-1420/2010, ФАС Центрального округа от 22.05.2008 N А48-3539/07-14, Тринадцатого ААС от 21.11.2016 N 13АП-28454/16.
Также считаем нелишним привести разъяснения, данные в п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость". В нем отмечено, что при определении налоговых последствий выбытия (списания) имущества в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика (утрата имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и тому подобных событий), необходимо иметь в виду, что, исходя из содержания п. 1 ст. 146 НК РФ, такое выбытие не является операцией, учитываемой при формировании объекта налогообложения.
Однако налогоплательщик обязан зафиксировать факт выбытия и то обстоятельство, что имущество выбыло именно по указанным основаниям, без передачи его третьим лицам, поскольку в силу п. 1 ст. 54 НК РФ он обязан доказать наличие тех фактов своей хозяйственной деятельности, которые влияют на формирование финансового результата, служащего основанием для определения объема налоговой обязанности.
Таким образом, учитывая позицию судов, в том числе и ВАС РФ, при выявлении недостачи товара организация не должна была восстанавливать НДС.
Вместе с тем организация, руководствуясь позицией контролирующего ведомства, НДС по недостающим товарам восстановила.
Поскольку товар был выявлен в ходе инвентаризации на другом складе организации, то есть фактически из организации не выбывал, по вопросу возможности принятия к вычету НДС по такому товару нужно учесть следующее.
В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.
Операции, по которым суммы НДС принимаются к вычету, перечислены в ст. 171 НК РФ. Указанный перечень является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит.
Вычеты сумм НДС, предъявленных налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, производятся на основании ст. 171 НК РФ в порядке, предусмотренном ст. 172 НК РФ.
Налогоплательщик имеет право на вычет НДС, если одновременно выполняются следующие условия:
- приобретенные товары (работы, услуги) предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ);
- товары (работы, услуги) приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ);
- имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура поставщика (в установленных НК РФ случаях - иные документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога (п. 1 ст. 172 НК РФ).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации изначально товар был приобретен в целях осуществления операций, облагаемых НДС, имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура поставщика, товар принят к учету. Следовательно, формально требования для предъявления сумм НДС к вычету соблюдены.
Вместе с тем ситуация, подобная рассматриваемой, напрямую нормами НК РФ не урегулирована. Нормы гл. 21 НК РФ увязывают возможность получения вычета НДС с фактом принятия к учету товара по основаниям, определенным в ст. 171 НК РФ. Выявление товара в результате инвентаризации среди таких оснований не определено.
В связи с этим мы полагаем, что попытка организации в текущем периоде (в периоде отражения в учете) принять к вычету НДС по излишку товара, выявленного в результате инвентаризации, с высокой долей вероятности может вызвать претензии со стороны налоговых органов.
При этом необходимо отметить, что излишек товара, выявленный в результате инвентаризации в текущем периоде, образовался в связи с тем, что в конце 2013 года при проведении инвентаризации данный товар ошибочно был учтен в качестве недостачи, что привело организацию к необходимости восстановления НДС по такому товару в 2013 году. В этой связи полагаем возможным для организации пойти по пути корректировки операции по восстановлению НДС.
В пользу возможности скорректировать восстановленный в 2013 году НДС, на наш взгляд, свидетельствует, во-первых, письмо Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571, в котором налоговым органам дано указание руководствоваться судебной практикой (решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ, а также решениями, постановлениями, письмами ВС РФ) в тех случаях, когда письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения налогового законодательства не согласуются с указанными актами, письмами судов.
Во-вторых, следует учесть разъяснения, данные ФНС России в письме от 21.05.2015 N ГД-4-3/8627@, где был рассмотрен вопрос восстановления НДС при выбытии имущества по причине, не связанной с реализацией. Сообщено, что обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятых к вычету сумм НДС должна быть предусмотрена законодательством. Пункт 3 ст. 170 НК РФ устанавливает случаи, при которых суммы налога подлежат восстановлению. Таким образом, по мнению ВАС РФ, в случаях, не перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, суммы НДС не подлежат восстановлению. Учитывая изложенное, суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, при выбытии имущества в результате пожара восстановлению не подлежат.
В таком случае, учитывая эту позицию налоговых органов, операцию по восстановлению НДС можно расценить как ошибочную.
В соответствии с абз. 2 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
Вместе с тем абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ предусматривает, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.
Таким образом, ст. 81 НК РФ установлена не обязанность, а право налогоплательщика представить уточненную налоговую декларацию при обнаружении таким налогоплательщиком недостоверных сведений, ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате (письмо Минфина России от 16.10.2009 N 03-03-06/1/672).
Кроме того, согласно абзацу 3 п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
Следовательно, организация в рассматриваемом случае вправе представить уточненную налоговую декларацию по НДС за IV квартал 2013 года в части корректировки суммы восстановленного в 2013 году НДС.
То есть, поскольку в анализируемой ситуации ошибка, допущенная в 2013 году, привела к излишней уплате НДС, можно сделать вывод, что организация вправе провести перерасчет налоговой базы по НДС (смотрите также письма ФНС России от 28.11.2017 N СД-4-3/24087@, от 11.01.2017 N АС-4-15/200).
Вместе с тем следует учитывать, что с момента совершения ошибки прошло более трех лет.
Финансовое ведомство разъясняет, что НК РФ не ограничивает срок перерасчета налоговой базы в случае выявления ошибок (искажений), приведших к увеличению налоговой базы и суммы налога, но заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога, в том числе вследствие перерасчета налоговой базы, повлекшей излишнюю уплату налога, может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы в соответствии с п. 7 ст. 78 НК РФ (письма Минфина России от 05.10.2010 N 03-03-06/1/627, от 04.08.2010 N 03-03-06/2/139, определение КС РФ от 24.03.2015 N 540-О).
В этой связи в письме ФНС России от 26.09.2016 N ЕД-4-2/17979 "О порядке проведения налоговых проверок уточненных налоговых деклараций за налоговые периоды, превышающие три года" сообщено, что в соответствии с п. 4 ст. 80 НК РФ налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации, представленной налогоплательщиком по установленной форме (установленному формату). При этом ограничений на проведение камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации, в том числе представленной по истечении трехлетнего срока, нормы Кодекса не содержат. Одновременно обращено внимание, что на основании письма ФНС России от 12.12.2006 N ЧД-6-25/1192@ при отражении в карточке "Расчеты с бюджетом" уточненных налоговых деклараций "к уменьшению" должен быть соблюден порядок приема уточненных налоговых деклараций за периоды, по которым истек срок исковой давности в силу ограничений п. 7 ст. 78 НК РФ. В случае если указанные налоговые декларации поданы "к уменьшению" и принято решение об отказе в зачете (возврате) сумм излишне уплаченного налога на основании п. 7 ст. 78 НК РФ, то в программном комплексе "Система ЭОД" такие налоговые декларации только регистрируются без создания строк начислений налога (сбора) в КРСБ.
Из правовой позиции Президиума ВАС РФ, сформулированной в постановлении от 25.02.2009 N 12882/08, следует, что вопрос определения времени, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате налога, надлежит разрешать с учетом оценки совокупности всех имеющих значение для дела обстоятельств, в частности установить: причину, по которой налогоплательщик допустил переплату налога; наличие у него возможности для правильного исчисления налога по данным первоначальной налоговой декларации; изменения действующего законодательства в течение рассматриваемого налогового периода, а также другие обстоятельства, которые могут быть признаны судом в качестве достаточных для признания не пропущенным срока на возврат налога.
КС РФ в определении от 21.06.2001 N 173-О разъяснил, что положения п. 8 ст. 78 НК РФ направлены не на ущемление прав налогоплательщика, который ошибся в расчете суммы налогового платежа по какой-то причине, в том числе вследствие незнания налогового закона или добросовестного заблуждения, а напротив, позволяют ему в течение трех лет со дня уплаты налога предъявить налоговому органу обоснованные и потому подлежащие безусловному удовлетворению требования, не обращаясь к судебной защите своих законных интересов. В то же время данная норма не препятствует в случае пропуска указанного срока обратиться в суд с иском о возврате переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства и в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ).
Кроме того, в постановлении Семнадцатого ААС от 30.07.2012 N 17АП-6534/12 судьи отклонили доводы налогового органа о том, что с момента совершения ошибки прошло три года, в связи с чем на основании ст. 78 НК РФ налогоплательщик не имеет права на пересчет налоговой базы. Судьи отметили, что трехлетний срок, определенный п. 7 ст. 78 НК РФ, установлен для подачи заявления о зачете или возврате налога, тогда как абзац 3 п. 1 ст. 54 НК РФ ограничений периода, к которому относится ошибка, не содержит.
В свою очередь, в постановлении Девятого ААС от 11.03.2012 N 09АП-2425/12 говорится, что ст. 54 НК РФ не содержит прямого указания на то, что ее положения применяются в совокупности с положениями ст. 78 НК РФ и трехлетний срок, установленный п. 7 ст. 78 НК РФ, должен применяться и к периодам обнаружения ошибки (искажения). Аналогично рассуждали судьи в постановлениях Седьмого ААС от 15.09.2017 N 07АП-7039/17, Восьмого ААС от 31.03.2015 N 08АП-1538/15, ФАС Московского округа от 28.11.2013 N Ф05-13700/13 по делу N А40-155004/2012.
В отношении НДС такие выводы сделали судьи в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.02.2014 N Ф02-6244/13 по делу N А78-2456/2013. Поскольку ст. 54 НК РФ не устанавливает сроков давности для возможности исправления ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, судьи заключили, что корректировка (уменьшение) обществом налоговой базы по НДС в 2011-2012 годах за счет ошибочного её увеличения в 2006-2007 годах является правомерной, в связи с чем оспариваемые решения инспекции противоречат положениям налогового законодательства.
Учитывая арбитражную практику, полагаем, что, несмотря на то, что с момента совершения ошибки (2013 год) прошло более 3-х лет, организация вправе обратиться в налоговый орган путем представления уточненной налоговой декларации в целях корректировки суммы ошибочно восстановленного НДС.
Также хотелось бы обратить Ваше внимание на следующие обстоятельства.
Как уже сказано выше, согласно абзацу 3 п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
Поскольку в анализируемой ситуации ошибка, допущенная в 2013 году, привела к излишней уплате налога (необходимости восстановления НДС), можно сделать вывод, что организация вправе провести перерасчет налоговой базы по НДС и в текущем налоговом периоде.
Однако, по мнению судей (постановление Девятого ААС от 03.03.2015 N 09АП-2193/15), применение норм абзаца 3 п. 1 ст. 54 НК РФ в отношении расчета налоговой базы по НДС недопустимо, так как нормы гл. 21 НК РФ, касающиеся НДС, устанавливают иные правила и имеют приоритет над нормами части 1 НК РФ. В этой связи не предусмотрено право налогоплательщика на определение налоговой базы по НДС текущего периода на основании документов, влекущих (подтверждающих) изменение базы предшествующих налоговых периодов, а напротив, установлена обязанность налогоплательщика исчислять сумму налога по итогам каждого налогового периода с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в этом налоговом периоде.
Вместе с тем ранее в определении ВАС РФ от 22.05.2014 N ВАС-5628/14 отмечалось, что, исходя из положений ст. 54 НК РФ, организация вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы НДС в периоде выявления ошибок, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, поскольку ранее допущенные ошибки привели к излишней уплате НДС. Коллегия судей полагает данный вывод не противоречащим упомянутой норме НК РФ.
Уполномоченные органы прямо о возможности или невозможности такого пересчета не говорили, указывая при этом, что в отношении налоговых вычетов по НДС абзац 3 п. 1 ст. 54 НК РФ не применяется (смотрите, например, письмо Минфина России от 25.08.2010 N 03-07-11/363, а также определение ВС РФ от 28.08.2014 N 306-ЭС14-374, определение ВС РФ от 14.02.2017 N 305-КГ16-20354).
С учетом изложенного полагаем, что если организация примет решение провести перерасчет налоговой базы по НДС в текущем налоговом (отчетном) периоде, то это может привести к налоговым спорам.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Учет списания товаров в результате порчи, недостачи, хищения;
- Энциклопедия решений. Учет излишков товаров, выявленных при инвентаризации;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет доходов в виде стоимости излишков, выявленных при инвентаризации.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Галимарданова Юлия

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

19 января 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.